Szczegółowy opis kluczowych warunków Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Transakcji, będzie to kompleksowa usługa finansowa, zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia („Usługa Sekurytyzacji”). Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Dłużnych Papierów Wartościowych oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Pozwoli to Spółce na pozyskanie finansowania od innych podmiotów, które w innym wypadku nie byłyby skłonne do udzielenia Spółce finansowania albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego rodzaju. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż na rzecz SPV oraz prowadzenia przez SPV windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed datami wymagalności Wierzytelności, w drodze finansowania pozyskanego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci nabytych Wierzytelności.

Należy podkreślić, że Transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W szczególności jedynym celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Transakcji. Spółka będzie rozpoznawała poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania. Powstałe natomiast Dyskonto stanowić będzie w sensie ekonomicznym koszt uzyskania finansowania. Oznacza to, że Spółka za okres trwania Transakcji wykaże także dochody, jakie wykazałyby, gdyby zaciągnęła finansowanie na warunkach zbieżnych z warunkami Dłużnych Papierów Wartościowych i bezpośrednio poniosła koszty tego finansowania równe kosztom związanym z Sekurytyzacją (odsetki płatne przez SPV oraz inne koszty ponoszone przez SPV, np. jej koszty operacyjne lub koszty zleconych przez nią usług).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, po sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż przyjmuje się, iż w celu zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

W ustawie o CIT wskazano, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne, utworzone na ten cel rezerwy, a także odpisy aktualizujące wartość należności, co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawodawca wprowadził wyjątki od tej reguły, które umożliwiają zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności lub odpisów je aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia określonych przez ustawodawcę przesłanek.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT należy wskazać,

Poza spełnieniem powyższych warunków, istotnym jest również, aby do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a także te odpisy aktualizujące wartość należności, które powstały u podatnika w związku z działaniem mającym na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czyli jednocześnie wypełniają ogólne warunki statuujące możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję Sekurytyzacji w odniesieniu do Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu zawartych przez Spółkę (jako finansujący) z Leasingobiorcami. Wierzytelności będą wynikać z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT. Umowy Leasingu dotyczyć będą pojazdów (samochodów). Sprzedaży Wierzytelności nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Spółka może natomiast ustanowić zastaw rejestrowy na pojazdach na rzecz SPV, należy jednakże podkreślić, iż kwestia ta nie będzie wpływać na zmianę właściciela przedmiotu leasingu, a stanowi jedynie zabezpieczenie zobowiązań Spółki wobec SPV wynikających z umowy nabycia wierzytelności i umowy o obsługę wierzytelności.

Wierzytelności, które mają być objęte Sekurytyzacją, nie będą jeszcze wymagalne w chwili ich przelewu przez Spółkę na rzecz SPV. Transakcja obejmować będzie wyłącznie Wierzytelności pracujące. W ramach planowanej Sekurytyzacji Spółka (jako sprzedający) oraz SPV (jako kupujący) zawrą umowę sprzedaży Wierzytelności po uzgodnionej cenie sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy, powyżej wskazane regulacje, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, będą miały zastosowanie również w odniesieniu do Wierzytelności, które zostaną sprzedane przez Spółkę do SPV. Oznacza to, zdaniem Spółki, iż pomimo sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka w dalszym ciągu będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne po udokumentowaniu nieściągalności tych Wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Analogicznie, Spółka będzie miała również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących te Wierzytelności pod warunkiem, iż nieściągalność Wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednym z głównych warunków, determinujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących wartość wierzytelności jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazano w przedmiotowej regulacji, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przedmiotowej regulacji, niewątpliwie warunek dotyczący wcześniejszego zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących do przychodów należnych zostanie spełniony. Należy bowiem wskazać na treści art. 17k ust. 1 oraz 2 ustawy o CIT, który będzie miał zastosowanie do sytuacji Spółki. Stosownie do treści tego artykułu: „1. Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

Co istotne, podstawą prawną zaliczenia przedmiotowych Wierzytelności do przychodów Spółki będzie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W ocenie Wnioskodawcy, art. 17k ust. 2 ustawy o CIT doprecyzowuje jedynie, w jakim momencie przychód ten powstanie po stronie Spółki.

Ustawa o CIT nie zawiera ścisłej definicji przychodu, jednakże mając na uwadze wskazane przepisy oraz wyrażane na przestrzeni lat stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, należy wskazać, iż aby dane świadczenie (transakcja) stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu CIT, niezbędne jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, a także przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, bezzwrotny, ostateczny i pewny - co wynika także bezpośrednio z brzmienia wskazanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i w przypadku przychodów związanych z tą działalnością, przychodami są także należności jeszcze nieotrzymane. W związku z tym, iż ustawa o CIT nie zawiera również definicji „przychodów należnych” należy przyjąć, że są to skonkretyzowane świadczenia. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09): „Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami”.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż przychody osiągane przez Spółkę z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających, stanowiących spłaty Wierzytelności przeniesionych do SPV, stanowią dla Spółki przychody należne, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kwot otrzymanych z tego tytułu zostaną spełnione przesłanki, wskazane powyżej warunkujące uznanie przysporzenia za przychód podatkowy. Przede wszystkim, świadczenie to będzie stanowić przysporzenie dla Spółki, zwiększające stan aktywów (Spółka ma obowiązek wykazać przychody z tego tytułu i je opodatkować na mocy ustawy o CIT, a dodatkowo przedmiotowe Wierzytelności będą wykazywane w bilansie Spółki zgodnie z zasadami rachunkowości.)

Co więcej, wartość ta będzie miała dla Spółki charakter definitywny w wysokości w jakiej będzie należna. W ocenie Wnioskodawcy, na mocy ustawy przychody otrzymywane przez Spółkę z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej będą stanowić przychód należny w dniu wymagalności zapłaty. W momencie tym, Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód z tego tytułu, a przychód ten będzie pewny i definitywny - jako iż kwota ta zostanie przelana dla Spółki i nie zostanie następnie zwrócona do korzystającego. Spółka będzie miała obowiązek opodatkować opłaty z tytułu Umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie będą stanowiły one dla niej przysporzenia majątkowego.

W świetle ustawy o CIT Spółka nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat. Podkreślenia wymaga, iż sam fakt przekazywania przedmiotowych kwot do SPV nie ma wpływu na powstanie przychodu z tego tytułu dla Spółki, jako iż przychód ten powstaje godnie z art. 17k ust. 2 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, niewątpliwie podstawowy warunek do zaliczenia w koszty podatkowe Spółki wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących te Wierzytelności, zostanie spełniony. W konsekwencji, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu tej nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności Leasingowych lub odpisów aktualizujących.

Zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, w sytuacji gdy finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, to opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej, stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, jako iż sytuacja tych podmiotów jest zrównana w odniesieniu do przychodów podatkowych, powinni oni mieć również takie same prawa w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, jako iż ustawa o CIT nie przewiduje wyłączeń w tym zakresie. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy nie ma również podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych w postaci możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od daty wymagalności Wierzytelności, a mianowicie na te których wymagalność przypadnie przed i po ewentualnej dacie Odkupu (jeżeli dojdzie do Odkupu).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18): „Zdaniem sądu drugiej instancji błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu umów leasingu, do którego odnosi się art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. finansujący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności z tytułu umów leasingu, odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.) i odpisów aktualizujących zbyte wierzytelności z tytułu umów leasingu utworzonych w związku z nieściągalnością tych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). (...)

Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić z powodu regulacji zawartej w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. (...) Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat. W omawianej sytuacji finansujący ma obowiązek opodatkować opłaty z tytułu umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie stanowią one dla niego przysporzenia majątkowego. Opodatkowanie to następuje przez wykazanie tych opłat po stronie przychodów objętych obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro finansujący w świetle u.p.d.o.f. nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do u.p.d.o.f. uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat. Do kosztów tych zaliczają się nieściągalne wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i odpisany aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.).”

Podobne wnioski płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1661/19), dla którego na moment sporządzania niniejszego wniosku zaprezentowano jedynie uzasadnienie ustne, ale w którym podkreślono, iż: „Trafnie zauważa spółka, że skoro wspomniane opłaty stają się przychodem finansującego w dniu wymagalności zapłaty oznacza to, że spółka ma obowiązek rozpoznać je jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli jako przychód należny nawet jeżeli nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Z powyższego wynika, że spółka rozpoznaje opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w ten sam sposób jak wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. (...) Innymi słowy do przychodu, o którym mowa w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym również wymienione regulacje z art. 16 ust. 1 pkt 26a i pkt 25a u.p.d.o.p.

W świetle art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie kiedy stają się należne. Nawet gdyby SPV była polskim rezydentem podatkowym nie mogłaby rozpoznać wspomnianych opłat jako swego przychodu, to bowiem czyni spółka. W konsekwencji w przypadku należności, które są nieściągalne, bądź ich nieściągalność została uprawdopodobniona, żadna ze stron cesji nie miałaby możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, na co słusznie wskazuje pełnomocnik spółki.”

Mając na uwadze powyższe regulacje, a także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podkreślić, iż stosownie do treści obowiązujących przepisów, także po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, iż skoro zgodnie z dyspozycją regulacji ustawy o CIT, po sprzedaży wierzytelności leasingowych, finansujący nadal pozostaje podatnikiem z tytułu opłat leasingowych, to powinien mieć również prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Należy mieć na względzie okoliczność, że w świetle art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie kiedy stają się należne. Okoliczność ta powoduje, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej tych podatników pod względem prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów tytułu tych opłat, naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, ową cechą relewantną jest niewątpliwie jednakowe podleganie obydwu wskazanych grup podatników obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z tytułu opłat leasingowych. Natomiast cecha odróżniająca te podmioty tj. sprzedaż wierzytelności leasingowych w świetle treści art. 17k ust. 2 ustawy o CIT nie wpływa na przedmiotową konkluzję, jako iż przepis ten na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje sprzedaż wierzytelności traktować tak jakby ona nie wystąpiła.

Zatem skoro finansujący w świetle ustawy o CIT nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat, to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać wszystkich możliwych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca przewidział, że dla finansującego kosztem uzyskania przychodów są zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wierzytelności. Nie wyłączył jednak dla tego rodzaju przychodów możliwości rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków spełniających przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o CIT. Innymi słowy do przychodu, o którym mowa w art. 17k ust. 2 ustawy o CIT mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 26a i pkt 25a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z  prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i  gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z  wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest zatem odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,

za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

  1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

 a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

 b. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

  c. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

 3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z  art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 tej ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o  ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, 

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o  rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu również odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29  września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.);

- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT,

nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

 a. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

 b. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

 c. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

 d. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w  art.  16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w  przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w  dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

- dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

- udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest cytowanym wyżej przepisem art. 16 ust.  1 pkt 20 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 17k ust. 1 ustawy o CIT,

jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Na mocy art. 17k ust. 2 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazuje, że pojęcie „wierzytelność”, którym posługują się ww. przepisy, nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelnością w terminologii prawniczej nazywa się zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest właśnie wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kc”), który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Wobec braku definicji „wierzytelności” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne rozumienie pojęcia „wierzytelności” ma w ocenie organu podatkowego, zastosowanie na gruncie wskazanej ustawy podatkowej.

Przepis art. 17k ustawy o CIT mówi wprost o wierzytelnościach z tytułu opłat leasingowych. Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o CIT, do art. 17b ust. 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym rozwiązania zawarte w art. 17k ww. ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b powołanej ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f cytowanej regulacji.

Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe wierzytelności przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tj. ze Spółki na SPV. Oznacza to, że dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem. Na skutek sprzedaży wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty przelewu, wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym, dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą podmiotów stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast, Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz co należy podkreślić, wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT jest SPV.

Nie zmienia tego faktu konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Taki zapis w art. 17k ust. 2 ww. ustawy w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się Spółka, ale tylko jako „pełnomocnik” działający w imieniu SPV na podstawie zawartej jak wskazano we wniosku umowy, w której Spółka będzie pełniła funkcje tzw. serwisera w  zakresie administrowania wierzytelnościami. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT w  momencie określonym w art. 12 ust. 3c tej ustawy. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, ale o tym zadecydował ustawodawca (podobnie jak o tym, że na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 p Spółka nie zaliczy do przychodów kwot wypłaconych przez SPV z tytułu przeniesienia wierzytelności), a nie uprawnienie Spółki wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności.

W ocenie Organu zapis art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty, w żadnym razie nie oznacza, że stanowią dla Spółki, podobnie jak przy zawarciu umowy leasingu, jej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, które uprawniają ją do rozpatrywania kwestii odpisania ich jako nieściągalnych. W momencie sprzedaży Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności, a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje SPV.

Zdaniem Organu fakt, że ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 ustawy o  CIT nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego (pomimo, że z przepisów rachunkowych może wynikać dla Spółki obowiązek wykazywania ich w swoim bilansie) i w odniesieniu do nich rozpatrywać kwestię odpisania ich jako nieściągalnych.

Jak wynika ze złożonego wniosku, biorą Państwo pod uwagę możliwość odkupienia od SPV nieściągalnych, a sprzedanych jej uprzednio wierzytelności. Wskazali bowiem Państwo, że Umowa zbycia Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV będzie przewidywała możliwość przeniesienia Wierzytelności (lub ich części) z powrotem na Spółkę w określonych przypadkach („Odkup”), na przykład:

  a. odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności może być wymagany z uwagi na fakt, iż Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji (kryteriów kwalifikowalności),

  b. wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu jakiejkolwiek Wierzytelności (lub jej części), która podlegała wcześniejszemu wypowiedzeniu przez Spółkę wskutek naruszenia umowy przez danego leasingobiorcę; lub

  c. wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu Wierzytelności pozostałych po spłacie przez SPV całości lub większej części kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych; celem zastrzeżenia Odkupu w takim przypadku jest zapewnienie Spółce możliwości zamknięcia Transakcji i odzyskania Wierzytelności w sytuacji, gdy cel udzielenia finansowania Spółce został zrealizowany i utrzymywanie istniejącej struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż jak już wskazano, wierzytelności wymagalne przed datą ich odkupu od SPV nie będą stanowić dla Państwa wierzytelności z tytułu leasingu. W momencie sprzedaży Państwo wyzbędą się swoich wierzytelności a jego miejsce, jako wierzyciela, zajmie SPV. Zatem wskazać należy, że czym innym jest uzyskany przez Państwo przychód w  wysokości opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, a czym innym jest przychód Państwa z tytułu umowy leasingu określony na podstawie art. 17b ust. 1 cyt. ustawy w zw. z art. 12 ust. 3c tej ustawy. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że sprzedaż dotyczy wierzytelności niewymagalnych. Oznacza, to zatem, że wierzytelności takie nie były przychodem należnym Państwa ponieważ przychód powstaje w  momencie określonym w art. 12 ust. 3c powołanej ustawy. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV Państwo nie mają już możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu (art. 17b ust. 1 ustawy o  CIT). Powyższe oznacza, że Spółka w zakresie sprzedanych wierzytelności nie rozpoznała ich jako przychodów należnych. Sytuacji tej nie zmienia odkupienie nieściągalnych wierzytelności od SPV.

Tym samym, podstawowa przesłanka zaliczenia nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT, jak również w art. 16 ust.  1 pkt 26a ustawy o CIT nie jest spełniona.

Zatem stanowisko Państwa, w zakresie ustalenia, czy po sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o CIT – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).