Czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego, to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego, to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w  sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z  art. 28k ustawy o CIT, w  związku z czym uprawniona była do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „ryczałt od dochodów spółek"). Spółka skorzystała z prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1  marca 2022 r. Z końcem 2021 r. Wnioskodawca podjął decyzję o  umocnieniu swojej pozycji na rynku poprzez dywersyfikacji działalności gospodarczej, tj. rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o nowe usługi. W związku z tym Spółka w  ramach odpłatnej umowy cesji z dnia 1 stycznia 2022 r. nabyła prawa i obowiązki wynikające z umów o  świadczenie usług w postaci oferowania właścicielom nieruchomości kompleksowej obsługi obiektów, począwszy od zaplanowania wynajmu, sesji fotograficznej i  wirtualnego spaceru, po zapewnienie rezerwacji i bieżącą obsługę pobytów gości. Cesja została zawarta z  podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT, będącym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko od 2002 r., dalej jako „Przedsiębiorca” lub „Licencjodawca”. Strony umowy cesji zobowiązały się, że jednym z  warunków zawarcia tej umowy będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty wynagrodzenia Licencjodawcy z tyt. udostępnienia znaku słowno-graficznego identyfikowanego z usługami o  których mowa w poprzednim akapicie. Znak słowno-graficzny jest w trakcie rejestracji w  Urzędzie Patentowym RP, dalej jako „znak”. Wartość znaku jest kreowana przez Licencjodawcę od 2009 r. Znak został wytworzony w ramach przedsiębiorstwa Licencjodawcy. Znak jest rozpoznawalny, a konsumenci identyfikują znak z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Licencjodawcę jak i z położeniem geograficznym sprzedawanych i wynajmowanych nieruchomości. Spółka rozważała również zakup znaku, jednak zakup znaku wpłynąłby negatywnie na płynność finansową Spółki, czego skutkiem byłaby obniżona rentowność Spółki. Działanie takie byłoby więc nieatrakcyjne z punktu widzenia Spółki jak i przyszłego inwestora. Jako, że strategia Spółki przewiduje w przyszłości zbycie przedsiębiorstwa (lub jego części) do podmiotu niepowiązanego, uzasadnionym ekonomicznie oraz prawnie jest pozostawienie znaku w  majątku Licencjodawcy, aby w  przyszłości Licencjodawca mógł pobierać wynagrodzenie z tyt. licencjonowania znaku od podmiotu niepowiązanego. Warunki licencjonowania znaku na rzecz Wnioskodawcy zostaną ustalone na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane z podmiotami niepowiązanymi, tj. na warunkach rynkowych. Na mocy zawartej umowy licencyjnej Spółka uzyska wyłączne prawo do korzystania i zwielokrotniania znaku w  odniesieniu do ww. opisanej działalności, marketingiem, promocją i sprzedażą usług na wszystkich terytoriach, na których znak towarowy będzie chroniony zgodnie z  postanowieniami umowy,                                          a w szczególności na terytorium Polski. Fakt, że Wnioskodawca i  Licencjodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawartej transakcji. Wypłacane na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie z  tytułu licencji do znaku towarowego nie będzie służyło dokapitalizowaniu Licencjodawcy. Wynagrodzenie będzie należne za udostępnienie praw do znaku towarowego. Umowa zostanie zawarta na czas określony z możliwością jej wypowiedzenia. Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wypłata wynagrodzenia z tyt. użytkowania znaku będzie dla wnioskodawcy stanowić dochód z tyt. ukrytych zysków w rozumieniu art. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarty został również we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazaliście Państwo, że Licencjodawca ma status udziałowca spółki. Ponadto Znak, który zostanie odpłatnie udostępniony na rzecz Spółki niezbędny jest jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez prawa do korzystania ze znaku Spółka nie będzie posiadała zdolności do generowania zysku.

Pytanie

Czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego , to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie nabywane przez Spółkę od Licencjodawcy nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT - otwarty - katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski:

 1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);

 2) świadczenie wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

 4) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 5) darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

 6) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 7) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

 8) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

 9) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

10)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z  dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w  jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z  dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i  opłat.

Analiza cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że wynagrodzenie wypłacone przez podatnika na rzecz przedsiębiorcy powiązanego z tytułu licencjonowania znaku towarowego nie zostało ani wprost wskazane jako przykład ukrytego zysku, jak również nie zostało wprost wskazane jako przykład tytułu do wypłaty, który nie jest ukrytym zyskiem.

W związku z powyższym, należy odnieść się do ogólnej charakterystyki ukrytego zysku, którym zgodnie z cytowanym wcześniej art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT jest świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w  związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Do uznania, że wypłacone wynagrodzenie będzie ukrytym zyskiem, wymagane jest spełnienie następujących warunków:

- pieniężny/niepieniężny charakter świadczenia,

- wykonanie świadczenia w związku z udziałem w zysku,

- źródłem zysku nie jest dywidenda,

- beneficjentem (czyli tym, który otrzymuje korzyść) musi być wspólnik albo podmiot powiązany ze wspólnikiem.

Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu wskazuje, że aby uznać świadczenie za ukryty zysk, każdy z powyżej wymienionych warunków musi być spełniony. Zostały one wymienione kolejno po sobie, po przecinkach - a zatem mamy do czynienia z koniunkcją - czyli sytuacją, w  której wyrażenie jest prawdziwe (tu: spełniona została hipoteza przepisu) jeżeli wszystkie zdania są prawdziwe (tu: wszystkie warunki zostały spełnione).

Wnioskodawca zwraca w tym zakresie uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 roku (sygn. akt: II SA/Wa 942/18): w  tym miejscu stosownym staje się wskazać, że najczęściej używane zwroty językowe w  tekstach prawnych, to spójniki: "i", "oraz", "lecz", "a także" "albo", "lub" i zwroty te służą przede wszystkim do budowania takich struktur zdaniowych, które wyrażają alternatywy rozłączną i nierozłączną, koniunkcję czy też implikacje. Zgodnie z poglądami doktryny, spójnikami koniunkcji są głównie wyrażenia "oraz", "lecz, "a także", "i", natomiast w tekstach odpowiednikiem koniunkcji jest przecinek. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej w  zdarzeniu przyszłym stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o interpretację, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Licenjodawcy, będzie w tym przypadku:

-  świadczeniem pieniężnym ( Licencjodawca za wykonywane usługi na rzecz Spółki, otrzyma konkretne wynagrodzenie, określone w pieniądzu),

- innym niż podzielony zysk - jego źródłem nie będzie uchwała o podziale zysku,

- świadczeniem, którego beneficjentem jest udziałowiec (wynagrodzenie otrzyma wspólnik Spółki – Licencjodawca).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony warunek związku między prawem do udziału w zysku oraz otrzymanym świadczeniem. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia będzie bowiem zawarta przez Spółkę umowa z Licencjodawcą, który w ramach tej umowy nie działa jako wspólnik (czyli osoba, która na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych ma prawo do udziału w zysku - por. art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych - Dz.U.2020.1526 - t.j. z późn. zm.), ale jako przedsiębiorca świadczący owe usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że dany podmiot ma status udziałowca spółki nie determinuje automatycznie tego, że wypłacane świadczenia będą związane z ww. statusem i tym samym z prawem do udziału w  zysku. Każdorazowo należy zwrócić uwagę na tytuł prawny, stanowiący podstawę świadczenia. W tym przypadku, będzie nim umowa licencyjna, która nie uzależnia wypłaty wynagrodzenia (wykonania świadczenia przez Spółkę) od statusu wspólnika (prawa do udziału w zysku), ale od świadczenia na rzecz Spółki usług. Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: "Przewodnik"). Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, celem wydania ogólnych wyjaśnień prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Co za tym idzie, wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie powinny być sprzeczne z wyjaśnieniami, zaś podatnik powinien mieć gwarancję prawidłowości swojego działania, tak długo, jak długo działa zgodnie z treścią wyjaśnień, a  same objaśnienia nie zostały zmienione lub uchylone w trybie art. 14da Ordynacji podatkowej. Zgodnie z Przewodnikiem (str. 34): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w  przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w  aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

   - zakupione usługi na podstawie zawartej umowy licencyjnej, mieścić się będą w podstawowej działalności Spółki,

   - warunki umowy będą ustalone na zasadach rynkowych (czyli takich, jakie obowiązują w relacjach biznesowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ze sobą), zarówno co do zasad współpracy, a także w zakresie wynagrodzenia,

   - nabycie praw do znaku będzie niezbędne do sprzedaży produktu końcowego tj. usługi.

Dla analizy, czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom będzie stanowić ukryty zysk, istotna jest także dyrektywa interpretacyjna wyrażona na str. 35 Przewodnika: „Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w  niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).” Zgodnie z nią, istotnym kryterium dla oceny, czy dana wypłata mogłaby być ukrytym zyskiem, jest to, czy sama transakcja (w tym przypadku: umowa) miałaby miejsce, gdyby nie uczestniczyłyby w niej podmioty powiązane. Transakcja musi więc zdać test racjonalności biznesowej. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym zawarcie umowy licencyjnej ma swoje uzasadnienie biznesowe oraz prawne. Znak, który zostanie odpłatnie udostępniony na rzecz Spółki niezbędny jest jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez prawa do korzystania ze znaku Spółka nie będzie posiadała zdolności do generowania zysku. Im wyższa zdolność do generowania zysku tym wyższą cenę sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawca może zaoferować przyszłym inwestorom. Z uwagi na zawartą umowę, bez praw do korzystania ze znaku Spółka nie będzie mogła kontynuować działalności gospodarczej kojarzonej ze znakiem. Ponadto nie ulega wątpliwości, że transakcje licencjonowania znaku towarowego są powszechnymi transakcjami na rynku, co uzasadnia również fakt, że w przyszłości Licencjodawca rozważa licencjonowanie znaku na rzecz podmiotu niepowiązanego. Jednocześnie Przykład 23 Przewodnika obrazuje kiedy licencjonowanie znaku towarowego może zostać uznane za ukryty zysk: „XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Wspólnik Pan Y udostępnia Spółce na podstawie umowy licencyjnej prawo do znaku towarowego do produkowanych przez Spółkę przetworów owocowo-warzywnych, otrzymując w zamian comiesięczną opłatę licencyjną, ustaloną według ceny rynkowej (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Znak towarowy przed przekazaniem go spółce nie był rozpoznawalny i  identyfikowalny z przetworami owocowo-warzywnymi ani z innymi produktami. Jak należy kwalifikować taką operację? Wartość opłat licencyjnych uiszczanych prze Spółkę (cała należność), kwalifikowana jest jako dochód z tytułu ukrytego zysku i podlega opodatkowaniu ryczałtem. Pan Y jest podmiotem powiązanym ze Spółką, ponieważ jako jej wspólnik ma faktyczną możliwość wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Z okoliczności faktycznych i prawnych nie wynika, aby prawo do znaku towarowego produkowanych przez Spółkę przetworów owocowo-warzywnych musiało z obiektywnych względów znajdować się w majątku prywatnym wspólnika. Faktem jest natomiast, że Spółka jest niejako zmuszona do zawarcia ze wspólnikiem umowy licencyjnej, na mocy której dochodzi do faktycznej dystrybucji zysku, w innej postaci niż dywidenda. Dla oceny stanu faktycznego bardzo istotne znaczenie ma również fakt nierozpoznawalności licencjonowanego znaku towarowego i jego nieidentyfikowalności z produktami spożywczymi. Już sam ten fakt powoduje, że rynkowa wartość takiego znaku jest zerowa (lub bliska tej wartości), a na jego wartość pracuje dopiero Spółka, której ten znak jest przekazany w drodze umowy licencyjnej. Każda zatem opłata licencyjna stanowi ukryty zysk wspólnika. W stanie faktycznym należy również przeanalizować czy nabycie znaku towarowego jest spółce niezbędne, skoro nie wiążą się z nim żadne wartości związane z kreowaniem popytu na produkty spółki i równie dobrze Spółka może pracować na swoją pozycję rynkową w  oparciu o swoją własną nazwę (firmę).” Odnosząc się do powyższego Przykładu Przewodnika, sytuacja Wnioskodawcy jest zupełnie odmienna. W sytuacji Wnioskodawcy znak jest rozpoznawalny i identyfikowany z Licencjodawcą, jako przedsiębiorcą i świadczonymi przez niego usługami. Znak został wytworzony przez działalność gospodarczą Licencjodawcy prowadzoną przez 20 lat, a zatem Licencjodawca posiada faktyczną zdolność do wykonania usługi i ponosi pełne ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Licencjonowanie znaku będzie Spółce niezbędne do kreowania popytu i budowania swojej pozycji na rynku. Ponadto racjonalnym biznesowo oraz prawnie jest zachowanie praw do znaku w majątku Licencjodawcy ze względu na zachowanie dobrej rentowności Spółki, jak i  plany o licencjonowaniu znaku na rzecz podmiotu niepowiązanego. W związku z  powyższym zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tyt. licencjonowania znaku nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.