Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków służbowych udokumentowanych w formie elektronicznej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3112/18;

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków służbowych udokumentowanych w formie elektronicznej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność usługową i zatrudnia pracowników.

Zdarza się, że pracownicy Spółki poza wykonywaniem obowiązków w siedzibie Spółki (czy też innym wyznaczonym miejscu pracy), odbywają podróże mające na celu wykonywanie powierzonych im obowiązków służbowych:

‒poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy danego pracownika, stanowiące podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy (dalej: „podróże służbowe”) lub

‒w ramach miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub w ramach miejscowości, w której znajduje się stałe miejsce pracy danego pracownika niestanowiące podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy (dalej: „podróże lokalne”).

W ramach podróży służbowych bądź podróży lokalnych pracownicy dokonują różnego rodzaju zakupów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, które dokumentowane są fakturami, paragonami, rachunkami oraz innymi dokumentami. Przykładowymi dowodami dokumentującymi ponoszone przez pracowników koszty są:

‒paragony za przejazdy taksówkami,

‒faktury wystawione w formie elektronicznej za przejazdy taksówkami,

‒faktury lub paragony za usługi gastronomiczne i noclegowe,

‒bilety kolejowe, lotnicze lub autobusowe,

‒dowody zapłaty za przejazd płatną autostradą,

‒dowody zapłaty za postój pojazdu w płatnej strefie parkowania,

‒faktury dokumentujące nabycie paliwa wykorzystywanego do napędzania samochodów prywatnych pracowników lub samochodów służbowych - powierzonych pracownikom do używania stanowiących własność podmiotów trzecich i używanych przez Spółkę na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Dokumenty, o których mowa powyżej nie wskazują konkretnego nabywcy danej usługi. W przypadku niektórych dokumentów (np. faktur) jako nabywca może być wskazana Spółka albo pracownik.

Ponadto pracownicy Spółki, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, dokonują również różnego rodzaju zakupów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, przykładowo: nabywają znaczki, usługi gastronomiczne.

Tego typu wydatki są dokumentowane paragonami lub fakturami wystawionymi na Spółkę albo na pracownika.

Pracownicy ponoszą wydatki związane z udziałem w szkoleniach lub studiach mających na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych finansowanych lub współfinansowanych przez pracodawcę.

Tego typu wydatki obejmują m.in.: opłaty za udział w szkoleniu lub studiach, koszty dojazdów, w tym dojazdów samochodami służbowymi lub prywatnymi na miejsce szkolenia, czy koszty noclegów. Tego typu wydatki są dokumentowane paragonami lub fakturami wystawionymi na Spółkę albo na pracownika.

Wszystkie zakupy będące przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane są na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie stanowią kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W niektórych przypadkach koszty ponoszone przez pracowników w związku z podróżami służbowymi lub podróżami lokalnymi są w całości lub w części zwracane Spółce przez jej klientów.

Z uwagi na fakt, że wydatki opisane powyżej są ponoszone przez pracowników, Spółka zwraca pracownikom poniesione wydatki po ich właściwym udokumentowaniu.

Obecnie, wszystkie dokumenty potwierdzające zakupy dokonywane przez pracowników opisane powyżej są zbierane i przechowywane w formie papierowej. Dane wynikające z zebranych dowodów, przykładowo data wystawienia dokumentu, czy cena towaru/usługi, wprowadzane są przez pracownika do systemu komputerowego i oznaczane jako wydatek powiązany z konkretnym projektem. Następnie system generuje wydruk, który pracownik podłącza do posiadanych dowodów dokumentujących poniesione przez niego wydatki. W przypadku dokumentów wystawionych w formie elektronicznej, np. faktury za przejazdy taksówkami, pracownik dokonuje ich uprzedniego wydruku.

Taki zestaw dokumentów musi uzyskać pisemną akceptację przełożonego lub kilku przełożonych, następnie przekazywany jest do księgowości Spółki, a w dalszej kolejności dokonywany jest zwrot wydatku na rzecz pracownika. Zwrócony wydatek jest zaliczany przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przechowuje dokumenty opisane powyżej, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter dokonywanych zakupów, liczbę pracowników zatrudnianych przez Spółkę oraz charakter ponoszonych wydatków każdorazowe zbieranie i przechowywanie dowodów księgowych dokumentujących poniesione przez pracowników wydatki w formie papierowej jest procesem czasochłonnym i uciążliwym.

W związku z powyższym, Spółka planuje wdrożenie nowego systemu rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników, zmieniającego sposób archiwizacji omawianych dokumentów.

W ramach przedmiotowego systemu cyfrowe kopie dowodów zakupu (stworzone przez pracownika Spółki przy użyciu skanera, telefonu komórkowego lub aparatu fotograficznego) lub kopie oryginałów dokumentów wystawionych w formie elektronicznej byłyby zapisywane w nieedytowalnym formacie elektronicznym, w jakości pozwalającej na pełną czytelność ewentualnego późniejszego wydruku, a następnie wprowadzane do informatycznego systemu archiwizacji dokumentów księgowych. Program ten będzie umożliwiał łatwe, szybkie i tanie zarządzanie dokumentami księgowymi. System będzie przechowywał cyfrowy obraz dowodu zakupu oraz inne informacje przykładowo: datę wystawienia dokumentu księgowego, datę dostawy towarów/usługi, cenę towaru/usługi oraz wysokość podatku od towarów i usług. Wszystkie dowody zakupów przesłane przez pracowników będą podlegały kontroli i akceptacji przez Spółkę (przełożonych), zarówno pod względem merytorycznym (zasadność poniesienia) jak i formalnym.

Po uzyskaniu akceptacji i rozliczeniu wydatków, pracownicy będą otrzymywali zgodę na zniszczenie papierowych oryginałów rozliczanych dokumentów księgowych. Dowody zakupu będą archiwizowane w systemie informatycznym w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie (co do zasady w sposób łatwiejszy i szybszy niż w ramach obecnego systemu archiwizacji, opartego na dokumentach w formie papierowej), przez okres co najmniej równy okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

Dzięki temu dokumenty uzyskane przez pracowników będą przetwarzane w formie elektronicznej, znacznie trwalszej, tańszej i łatwiejszej w obsłudze niż obecny system bazujący na dokumentach papierowych. Dostęp do zeskanowanych i wprowadzonych do systemu dokumentów ograniczony będzie do odpowiednich osób z określonych działów Spółki, zaś ustawienia systemowe uniemożliwią usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie, iż planowane wprowadzenie elektronicznego systemu archiwizacji i zarządzania dowodami księgowymi, związanymi z rozliczaniem wydatków ponoszonych przez pracowników w ramach powierzonych im obowiązków służbowych, nie wpłynie w żaden sposób na jej prawa w zakresie zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. będzie ona miała w dalszym ciągu prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków takiego traktowania).

Końcowo Spółka zaznacza, że jej wniosek nie jest ograniczony do przykładowych wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, ale obejmuje wszelkie wydatki, za które płaci pracownik i które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, które spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie stanowią kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytanie:

Czy planowany sposób przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, na zasadach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, potwierdzających poniesienie wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niebędących kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, a Wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy planowany sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, a Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a więc wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niebędących kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy zauważyć, iż zarówno w celu wykazania związku pomiędzy danym kosztem a przychodem (w celu traktowania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów), podatnik musi dysponować odpowiednimi dowodami.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu należy podkreślić, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie formy, czy też przechowywania dowodów. W szczególności, nie wyłączają w żaden sposób możliwości przechowywania dowodów w formie elektronicznej. Wskazane jest zatem posiadanie wszelkich dowodów, które w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego mogą być przedstawione jako dowody potwierdzające zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego (w tym przypadku zakupu).

W konsekwencji, należy uznać, iż analizując możliwość przechowywania w formie elektronicznej dokumentów, na podstawie których Spółka będzie zaliczać dane koszty do kosztów uzyskania przychodów, niezbędna jest analiza przepisów odpowiednio ustawy o CIT, a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) - w zakresie w jakim wymieniona ustawa podatkowa posługuje się pojęciami w niej wprowadzonymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, iż co do zasady wszystkie poniesione wydatki, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (tj. związane bezpośrednio lub pośrednio z uzyskiwaniem przychodów, również służące zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednakże pamiętać, iż uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika każdorazowego wykazania, iż wydatek ten był racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Kwalifikacja prawna ponoszonych wydatków wymaga zatem indywidualnej analizy ze strony podatnika, z wyjątkiem wydatków, zaliczanych w ustawie wprost do kosztów uzyskania przychodów lub też wyłączonych z możliwości takiego zaliczenia.

Jak jednakże już wskazano, w celu wykazania związku pomiędzy danym kosztem a przychodem podatnik musi dysponować odpowiednimi dowodami. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy bowiem interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o CIT nie wskazuje zatem wprost sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych (takich jak np. ponoszenie wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych czy podróży lokalnych przez pracowników) wpływających na dochód lub stratę podatnika, odwołując się jednak w tym zakresie do ustawy o rachunkowości, która reguluje sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Powyższe oznacza zatem, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ustawy o CIT oraz przepisami do których art. 9 wymienionej ustawy odsyła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jak zaś stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

‒zewnętrzne obce − otrzymane od kontrahentów;

‒zewnętrzne własne − przekazywane w oryginale kontrahentom;

‒wewnętrzne − dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

‒zbiorcze − służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;

‒korygujące poprzednie zapisy;

‒zastępcze − wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;

‒rozliczeniowe − ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Warunki, jakim powinny odpowiadać wskazane powyżej dowody księgowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych, zostały określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2.określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3.opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4.datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą − także datę sporządzenia dowodu;

5.podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6.stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Szczególnie istotne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego są jednakże przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące przechowywania dokumentacji księgowej. W myśl art. 71 ust. 1 cytowanej ustawy, dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce, z zastrzeżeniem ust. 4, w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Podkreślenia wymaga jednakże, że ust. 2 cytowanego przepisu wprost wskazuje, iż treść dowodów księgowych, z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych.

W Państwa ocenie należy zatem uznać, iż ustawa o CIT, w związku z przytoczonymi przepisami ustawy o rachunkowości, pozostawia podatnikom dość dużą swobodę w zakresie przechowywania dowodów księgowych, stanowiących podstawę do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności zaś, dopuszcza możliwość przechowywania takich dokumentów w formie elektronicznej.

Z możliwości takiej wyłączone są wprawdzie dokumenty dotyczące przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki majątkowe, znaczących umów i innych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Jednakże należy zaznaczyć, iż nowy system przechowywania dokumentów obejmował będzie jedynie faktury, paragony oraz inne dowody zakupów dokonywanych w związku z podróżami służbowymi lub podróżami lokalnymi odbywanymi przez pracowników Spółki bądź inne ponoszone w związku z wykonywaniem ich obowiązków służbowych. Nie będzie miał on zatem zastosowania do żadnej z przytoczonych grup dokumentów wyłączonych z możliwości elektronicznej archiwizacji.

W Państwa ocenie, w świetle przywołanych powyżej regulacji, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogą być przechowywane w dowolnej formie, pod warunkiem spełnienia sformułowanych w ustawie o rachunkowości warunków. Także mając na uwadze podstawową w systemie prawnym zasadę racjonalnego prawodawcy, należy uznać, że celem ustawodawcy było ograniczenie obciążeń podatników związanych z przechowywaniem dokumentów księgowych i umożliwienie podatnikom przechowywania dokumentów w innej, dogodnej dla podatników formie, o ile zapewnia ona spełnienie wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego oraz rachunkowego. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie będzie zatem oznaczał, iż wydatek udokumentowany takim dowodem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż dowody zakupu przechowywane w ramach systemu, którego wdrożenie planowane jest przez Spółkę, będą spełniać te same wymogi, co dokumenty przechowywane w formie papierowej. Jednocześnie, ich elektroniczna archiwizacja pozwoli na szybsze odszukanie poszczególnych dokumentów, jak i ułatwi ich udostępnienie organom. Dowody przechowywane w ten sposób pozwolą na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przypadku zatem dowodów księgowych związanych z rozliczeniem podróży służbowych i podróży lokalnych pracowników Spółki, bądź z rozliczeniem drobnych wydatków ponoszonych przez pracowników Spółki związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, spełniających wymogi przewidziane w art. 21 ustawy o rachunkowości, ich wierne przeniesienie na nośnik informatyczny (np. poprzez zeskanowanie), w ramach nowego systemu przechowywania dokumentów księgowych przedstawionego w zdarzeniu przyszłym pozostawać będzie bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość elektronicznego przechowywania dokumentów potwierdzających poniesienie danego kosztu dopuszcza zarówno ustawa o CIT (w związku z przepisami ustawy o rachunkowości), jak i ogólne zasady dotyczące dowodów zawarte w Ordynacji podatkowej.

Zeskanowane dokumenty będą bowiem całkowitym odzwierciedleniem odpowiadających im papierowych oryginałów. Kontrola przesyłanych plików zapewni, iż będą one kompletne i wyraźne, przynajmniej w stopniu pozwalającym na ich całkowity odczyt oraz czytelny wydruk. Również warunek ochrony przedmiotowych dowodów przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem będzie w analizowanym przypadku spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dostęp do zeskanowanych dokumentów ograniczony będzie do odpowiednich osób z określonych działów Spółki, zaś ustawienia systemowe uniemożliwią usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu. Takie ograniczenie, w połączeniu ze sposobem działania wdrożonego systemu oraz przechowywaniem przedmiotowych dokumentów w nieedytowalnym formacie uniemożliwi jakąkolwiek ingerencję w przesłane dokumenty, zapewniając ich integralność.

Szczególnego podkreślenia wymaga, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, paragonami oraz innymi dowodami archiwizowanymi elektronicznie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych. W tym miejscu warto przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 stycznia 2016 r. (znak IBPB-1-3/4510-541/15/SK), w której to wskazano, iż: „(...) dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku udokumentowanego tym dowodem, za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być takie dowody, które mogą być uzupełnione np. w toku postępowania podatkowego, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Wobec powyższego, przedstawiony we wniosku sposób przechowywania dokumentów w formie elektronicznej jest wystarczający dla potrzeb kwalifikacji wydatków spełniających definicję art. 15 ust. 1 updop, bez konieczności przechowywania tych dokumentów w formie papierowej”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane m. in.:

‒w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2016 r. (znak IBPB-1-2/4510-160/16/JW), z dnia 19 stycznia 2016 r. (IBPB-1-3/4510- 46/16/SK), 12 listopada 2015 r. (znak IBPB-1-2/4510-492/15/AnK), z dnia 19 czerwca 2015 r. (znak IBPBI/2/4510-317/15/KP) oraz 12 marca 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1433/14/KP);

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. (znak IPPP3/4512-1069/15-2/RD).

W tym miejscu zaznaczyli Państwo, że konieczność odniesienia się przez Spółkę do przepisów ustawy o rachunkowości nie powoduje, że zadane przez Państwa pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy problematyki podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12).

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15 wskazując, że: „(...) sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego”.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących zasad dokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków o charakterze kosztowym, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 52/18 (nieprawomocny), czy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 911/16 (nieprawomocny).

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej przepisy oraz ich wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, a także ogólne zasady dokumentowania transakcji przewidziane w Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż przedstawiony przez Sółkę w opisie zdarzenia przyszłego sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT (w związku z przepisami ustawy o rachunkowości), a Spółce przysługiwać będzie prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT (przy założeniu, iż pozostałe warunki dla takiego traktowania będą spełnione).

Zwrócili się Państwo z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Państwa stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem 28 sierpnia 2018 r. postanowienie Nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.1.AS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na postanowienie z 28 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.1.AS wnieśli Państwo pismem z 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) zażalenie.

12 października 2018 r. wydałem postanowienie Nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.2.AS/RK utrzymujące w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Skarga na postanowienie

Na postanowienie z 12 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.2.AS/RK utrzymujące w mocy postanowienie z 28 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.1.AS o odmowie wszczęcia postępowania wnieśli Państwo pismem z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W powyższym zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

‒naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 165a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku i opisanym tam zdarzeniem przyszłym, nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i wobec tego postępowanie nie może być wszczęte,

2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że wniosek złożony przez Spółkę nie podlega pod dyspozycję tego przepisu, a co za tym idzie, że organ nie ma obowiązku ani kompetencji do wydania w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego,

3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do wydania na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej w przedmiocie określonym przez Spółkę w treści wniosku i stwierdzenie, że zagadnienie to nie mieści się w ramach tegoż postępowania, podczas gdy z utrwalonej, wieloletniej praktyki organów podatkowych wynika, że wydają one interpretacje indywidualne w tej materii, co tym samym doprowadziło do naruszenia zasad: legalizmu, zaufania do czynności podejmowanych przez organy administracji publicznej oraz zasady równego traktowania wszystkich uczestników obrotu gospodarczego;

‒naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że spełnienie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, polegającej na obowiązku właściwego udokumentowania wydatku, może zostać zbadane dopiero na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, a co za tym idzie, nie ma wpływu na powstanie i wielkość zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości zrealizowanie tej przesłanki konieczne jest już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest niezbędne do prawidłowego odliczenia kosztów uzyskania przychodu od przychodu, a w konsekwencji ma wpływ na prawidłowe ustalenie przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego podatku dochodowego.

Mając na uwadze wskazane naruszenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3112/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.2.AS/RK.

12 sierpnia 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną znak 0110-KWR3.4020.62.2019.2.JK od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2742/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3112/18, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2018.2.AS/RK, stał się prawomocny od 14 czerwca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 17 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Powołane przez Państwa interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mogą być dla nas wiążące. W każdej z rozpatrywanych spraw musimy wskazać prawidłowe stanowisko. Nie mamy obowiązku polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.