1) Jak zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy prawidłowo skalkulować kwotę podatku zapłaconego zagranicą przypadającego odliczeniu od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce? 2) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, czy dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zagranicznego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dochód zagraniczny należy obliczyć jako łączną sumę przychodów zagranicznych pomniejszonych o łączne koszty podatkowe przypadające na te przychody?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) jak w świetle przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy prawidłowo skalkulować kwotę podatku zapłaconego zagranicą przypadającego

    odliczeniu od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce,

2) czy dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zagranicznego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dochód zagraniczny należy obliczyć jako łączną sumę

    przychodów zagranicznych pomniejszonych o łączne koszty podatkowe przypadające na te przychody.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 29 marca 2022 r. (wpływ 1 kwietnia 2022 r.).

Opis stanu faktycznego

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest (…) producentem (…), sprzedającym swoje produkty zarówno na rynku polskim jak i na rynkach zagranicznych. Spółka została założona w 2014 r. i od tego czasu stale dynamicznie się rozwija tworząc (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Od 2018 r. Spółka prowadzi regularną sprzedaż swoich produktów (…) na rynku amerykańskim. Sprzedaż na rynek amerykański odbywa się poprzez dystrybutorów - podmioty będące amerykańskimi rezydentami podatkowymi, które nabywają od Spółki licencje (…), na podstawie których mogą dalej (…) rozpowszechniać (sprzedawać). Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie prowadzi na terytorium USA działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, oddział czy inne stałe miejsce prowadzenia działalności.

Osiągany przez Spółkę przychód ze sprzedaży (…) na rynku amerykańskim stanowi w rzeczywistości przychód z należności licencyjnych. Amerykańscy dystrybutorzy wypłacając Spółce wynagrodzenie za dostarczone (…) pobierają od części należności licencyjnych zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 10%, a pozostała część należności licencyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w USA (podatek u źródła od tej części przychodu nie jest pobierany). Pobór podatku u źródła odbywa się zgodnie z lokalnymi amerykańskimi przepisami odnośnie podatku dochodowego oraz zgodnie z przepisami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 8 października 1974 r. (dalej: „UPO”). Należy wskazać, że podatek u źródła w USA pobierany jest od kwoty wynagrodzenia stanowiącego przychód Spółki. A zatem podstawą opodatkowania podatkiem u źródła w USA jest przychód bez pomniejszania go o koszty podatkowe. Pobrany podatek jest zgodnie z amerykańskimi regulacjami wpłacany do tamtejszych organów skarbowych, czego potwierdzeniem są otrzymywane przez Spółkę od amerykańskich kontrahentów deklaracje/informacje podatkowe o pobranym i wpłaconym podatku u źródła (ze wskazaniem kwot).

Ponadto należy wskazać, że w 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż (…) do dystrybutora z Wielkiej Brytanii (…). Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić na terytorium Wielkiej Brytanii ani w żadnym innym kraju poza Polską działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, oddział czy inne stałe miejsce prowadzenia działalności. Podobnie jak w przypadku przychodów otrzymywanych z USA, przychody z należności licencyjnych otrzymywane z Wielkiej Brytanii mogą częściowo stanowić należności opodatkowane podatkiem u źródła w Wielkiej Brytanii i częściowo należności licencyjne nieopodatkowane podatkiem u źródła w Wielkiej Brytanii. (…)

W konsekwencji należy wskazać, że Spółka generuje/może generować 3 strumienie przychodów:

    - Przychody z należności licencyjnych z zagranicy opodatkowane podatkiem u źródła (dalej: „Przychody A”),

    - Przychody z należności licencyjnych z zagranicy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: „Przychody B”),

    - Przychody ze źródeł położonych w Polsce (dalej: „Przychody C”).

Dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) Spółka w rozliczeniu rocznym łączy dochody (przychody) ze źródeł zagranicznych (Przychody A i Przychody B) z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Przychody C). Od obliczonego w powyższy sposób łącznego przychodu (Przychody A + Przychody B + Przychody C) spółka odejmuje koszty podatkowe uzyskując dochód do opodatkowania w Polsce według stawki odpowiednio 9% lub 19%.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W konsekwencji Spółka powzięła wątpliwość jak należy prawidłowo skalkulować kwotę maksymalnego odliczenia podatku zapłaconego zagranicą od podatku dochodowego przypadającego do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy. Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższa wątpliwość dotyczy jedynie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskuje należności licencyjne z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której jako metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana jest metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Pytania

1. Jak w świetle przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy prawidłowo skalkulować kwotę podatku zapłaconego zagranicą przypadającego

    odliczeniu od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce?

2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, czy dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zagranicznego, o którym mowa w art.

    20 ust. 1 ustawy o CIT dochód zagraniczny należy obliczyć jako łączną sumę przychodów zagranicznych pomniejszonych o łączne koszty podatkowe przypadające na te

    przychody?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę regulacje art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota zagranicznego podatku u źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego i opodatkowanego zagranicą równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie przychodu osiągniętego zagranicą (Przychody A i Przychody B). W konsekwencji proporcja, zgodnie z którą Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego zagranicą kalkulowana powinna być w następujący sposób:

(Przychody A + Przychody B) / (Przychody A + Przychody B + Przychody C - Koszty podatkowe)

Co ważne, wskazana powyżej proporcja powinna być liczona odrębnie dla przychodów z poszczególnych krajów tj. odrębnie powinien być skalkulowany limit odliczenia podatku zapłaconego w USA biorąc pod uwagę przychody z należności licencyjnych osiągniętych z USA i opodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody A) oraz z należności licencyjnych osiągniętych z USA i nieopodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody B); odrębnie limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Wielkiej Brytanii biorąc pod uwagę przychody z należności licencyjnych osiągniętych z Wielkiej Brytanii i opodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody A) oraz z należności licencyjnych osiągniętych z Wielkiej Brytanii i nieopodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody B) itd.

Obliczonymi w powyższy sposób proporcjami dotyczącymi każdego kraju zagranicznego odrębnie należy kolejno przemnożyć podatek obliczony od łącznej sumy dochodów. Obliczone w ten sposób hipotetyczne podatki przypadające na dochód (przychód) z poszczególnych krajów zagranicznych stanowią limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce. W konsekwencji jeżeli obliczony hipotetyczny podatek przypadający na dochód (przychód) z danego kraju będzie większy niż rzeczywiście zapłacony tam podatek u źródła wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały zapłacony w tym kraju podatek u źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów polskich i zagranicznych podlegającego zapłacie w Polsce. W przeciwnym razie tj. jeśli podatek rzeczywiście zapłacony w danym kraju zagranicznym będzie wyższy niż hipotetyczny podatek przypadający na dochód (przychód) z tego kraju wówczas kwota odliczenia nie może przewyższyć kwoty tego hipotetycznego podatku. Zatem ostateczny limit odliczenia podatku zapłaconego zagranicą z tytułu należności licencyjnych, który Spółka będzie uprawniona odliczyć od podatku w Polsce powinien być sumą limitów obliczonych dla przychodów licencyjnych osiągniętych z poszczególnych krajów, skalkulowaną w powyższy sposób.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 okaże się nieprawidłowe, dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych, dochód zagraniczny należy obliczyć jako sumę przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju (bez znaczenia pozostanie fakt czy przychody te podlegały nie czy podatkowi zagranicznemu u źródła) pomniejszonych o sumę kosztów przypadających na te przychody. W konsekwencji proporcja, zgodnie z którą Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego zagranicą kalkulowana powinna być w następujący sposób:

(Przychody A + Przychody B - Koszty podatkowe przypadające na Przychody A i Przychody B) / (Przychody A + Przychody B + Przychody C - Koszty podatkowe)

Obliczoną w powyższy sposób proporcją należy przemnożyć podatek obliczony od łącznej sumy dochodów. Obliczony w ten sposób hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju stanowi limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego w tym kraju od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce. W konsekwencji jeżeli obliczony hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju będzie większy niż rzeczywiście zapłacony w tym kraju podatek u źródła, wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały zapłacony w tym kraju podatek u źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów polskich i zagranicznych podlegającego zapłacie w Polsce. W przeciwnym razie tj. jeśli podatek rzeczywiście zapłacony w danym kraju będzie wyższy niż hipotetyczny podatek przypadający na dochód z tego kraju, wówczas kwota odliczenia nie może przewyższyć kwoty tego hipotetycznego podatku. Taką kalkulację należy przeprowadzić odrębnie dla dochodów z poszczególnych krajów zagranicznych tj. odrębnie skalkulować proporcję dla dochodów amerykańskich, odrębnie dla dochodów z Wielkiej Brytanii (…) itd. Łączna suma maksymalnego odliczenia dla poszczególnych krajów stanowi ostateczną kwotę podatku zagranicznego, który może być odliczony od podatku podlegającego zapłacie w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie jak wynika z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak z kolei wskazuje art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż:

- Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiąga dochody (przychody) na terytorium Polski, jak i zagranicą (tj. w USA, Wielkiej Brytanii

   (…));

- dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę zagranicą podlegają tam opodatkowaniu;

- przychód osiągnięty zagranicą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umów międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną

  (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT),

a tym samym spełnione są przesłanki do dokonania przez Spółkę odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą od podatku od dochodu całkowitego Spółki tj. dochodu polskiego i zagranicznego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższe przepisy stanowią urzeczywistnienie zasady unikania podwójnego opodatkowania, która znajduje swoje oparcie w Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja Modelowa”). Konwencja Modelowa nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów, ale stała się dokumentem wzorcowym dla wielu państw przy zawieraniu bilateralnym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem takiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanej na Konwencji Modelowej jest UPO.

Należy wskazać, że międzynarodowe prawne podwójne opodatkowanie polega na nałożeniu porównywalnych podatków w dwóch państwach na tego samego podatnika - z tego samego tytułu i za taki sam okres. W przypadku prowadzenia działalności zagranicą, podatnicy narażeni są na niebezpieczeństwo poniesienia większych obciążeń podatkowych niż podmioty, które koncentrują swoją aktywność tylko w jednym państwie. Podstawowym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania za pomocą ustalonych przez strony umowy norm prawnych. Eliminacja podwójnego opodatkowania dochodu i majątku ma współcześnie decydujące znaczenie jako czynnik wpływający na procesy globalizacji światowej gospodarki. Podwójne opodatkowanie jest nieuzasadnione ekonomicznie i szkodliwe, ponieważ tworzy przeszkody w wymianie towarów i usług oraz przepływu kapitału.

W kontekście powyższego w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota podatku u źródła zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu w Polsce, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, równa jest - w przedstawionym w opisie stanu faktycznego przypadku - kwocie przychodu osiągniętego zagranicą (Przychody A i Przychody B). Wynika to z faktu, iż w przypadku sprzedaży licencji zagranicę podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Zagraniczny kontrahent pobiera bowiem podatek u źródła od całości wynagrodzenia zakwalifikowanego jako Przychód A, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. W konsekwencji tylko podejście przedstawione przez Spółkę w stanowisku do pytania nr 1, polegające na tym, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, należy za dochód zagraniczny potraktować w rzeczywistości przychód zagraniczny, pozwala na realne uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodu osiągniętego zagranicą. W przeciwnym razie, tj. gdyby uznać, że dla potrzeb kalkulacji powyższego limitu należałoby najpierw skalkulować dochód zagraniczny tj. przychodom osiągniętym zagranicą (Przychody A i Przychody B) przypisać koszty podatkowe przypadające na te przychody i dopiero wówczas taką kwotę odnosić do sumy dochodów polskich i zagranicznych wówczas bezsprzecznie nastąpiłoby podwójne opodatkowanie części dochodu osiągniętego zagranicą, a regulacja art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie spełniałaby swojej funkcji w zakresie ochrony przed podwójnym opodatkowaniem.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić przychód zagraniczny (Przychody A i Przychody B) bez pomniejszania o koszty podatkowe. Jednocześnie jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, limit odliczenia podatku u źródła należy kalkulować odrębnie dla należności licencyjnych osiąganych przez Wnioskodawcę z poszczególnych krajów zagranicznych.

Niemniej jednak jeśli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, wówczas Wnioskodawca jest zdania, że dla potrzeb kalkulacji dochodu zagranicznego należy uwzględnić sumę przychodów z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju i przypisać im łącznie koszty przypadające na te przychody.

Stosownie do art. 20 ust. 6 ustawy o CIT łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Przepisy ustawy o CIT, w szczególności regulacje art. 20 ust. 1 i ust. 6 nie wskazują, aby dla potrzeb kalkulacji powyższego limitu należało dokonywać odrębnych kalkulacji dochodów opodatkowanych według różnych stawek podatku u źródła. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca uzyskuje z zagranicy przychody z należności licencyjnych ze sprzedaży gier komputerowych. Tym samym dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku w Polsce należy obliczyć odrębnie dla każdego kraju dochód ze źródeł z tego kraju tj. zsumować przychody z należności licencyjnych osiągnięte z tego kraju i do tak zsumowanych przychodów przypisać odpowiadające im koszty podatkowe (bezpośrednie i pośrednie).

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 ustawy o CIT powinien być kalkulowany dla każdego kraju odrębnie jako:

(Przychody A + Przychody B - Koszty podatkowe przypadające na Przychody A i Przychody B) / (Przychody A + Przychody B + Przychody C - Koszty podatkowe)

Jeśli policzony w powyższy sposób limit będzie wyższy niż w rzeczywistości zapłacony w danym roku podatek u źródła w danym kraju wówczas Spółka ma prawo odliczyć cały podatek zapłacony w tym kraju. W przeciwnym razie, tj. gdy limit będzie niższy niż zapłacony w danym kraju podatek, Spółka odliczy tylko podatek zapłacony w tym kraju do wysokości skalkulowanego limitu. Taką kalkulację Spółka powinna przeprowadzić dla każdego kraju odrębnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT,

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1

    pkt 3 ustawy o CIT,

5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT,

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT,

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT,

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT,

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa przesłanka jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona z uwagi na:

- umowę zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu

  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178; dalej : „UPO

   polsko-amerykańska”) oraz

- Konwencje między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania

  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840 ze

  zm., dalej: „UPO polsko-brytyjska”), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji

  podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej:

  „Konwencja MLI”).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii, do wysokości limitu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że (...) Spółka prowadzi regularną sprzedaż swoich produktów (…) na rynku amerykańskim. Osiągany przez Spółkę przychód ze sprzedaży (…) na rynku amerykańskim stanowi przychód z należności licencyjnych. Amerykańscy dystrybutorzy wypłacając Spółce wynagrodzenie (…) pobierają od części należności licencyjnych zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 10%, a pozostała część należności licencyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w USA. Podatek u źródła w USA pobierany jest od kwoty wynagrodzenia stanowiącego przychód Spółki. Podstawą opodatkowania podatkiem u źródła w USA jest przychód bez pomniejszania go o koszty podatkowe. Pobrany podatek jest zgodnie z amerykańskimi regulacjami wpłacany do tamtejszych organów skarbowych. Ponadto należy wskazać, że w 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż (…) do dystrybutora z Wielkiej Brytanii. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, Wielkiej Brytanii ani w żadnym innym kraju poza Polską działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, oddział czy inne stałe miejsce prowadzenia działalności. Podobnie jak w przypadku przychodów otrzymywanych z USA, przychody z należności licencyjnych otrzymywane z Wielkiej Brytanii mogą częściowo stanowić należności opodatkowane podatkiem u źródła w Wielkiej Brytanii i częściowo należności licencyjne nieopodatkowane podatkiem u źródła w Wielkiej Brytanii.

Spółka generuje/może generować 3 strumienie przychodów:

     - Przychody z należności licencyjnych z zagranicy opodatkowane podatkiem u źródła (dalej: „Przychody A”),

     - Przychody z należności licencyjnych z zagranicy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: „Przychody B”),

     - Przychody ze źródeł położonych w Polsce (dalej: „Przychody C”).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia jak należy prawidłowo skalkulować kwotę maksymalnego odliczenia podatku zapłaconego zagranicą od podatku dochodowego przypadającego do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych i w Wielkiej Brytanii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy odrębnie dla dochodów z każdego obcego kraju:

1.obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny = B1+B2

B1 – dochód zagraniczny, uzyskany w obcym państwie podlegający tam opodatkowaniu (w przedstawionej sytuacji będzie to przychód z należności licencyjnych opodatkowany podatkiem u źródła – Przychód A pomniejszony o koszty jego uzyskania),

B2 – dochód zagraniczny, uzyskany w obcym państwie niepodlegający tam opodatkowaniu (w przedstawionej sytuacji będzie to przychód z należności licencyjnych opodatkowany podatkiem u źródła – Przychód B pomniejszony o koszty jego uzyskania), 

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2.następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany zagranicą opodatkowany podatkiem u źródła (B1) (obliczony – w sposób wskazany powyżej), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B1) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie podlegającego tam opodatkowaniu. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, który podlegał opodatkowaniu w innym państwie (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2 stwierdzić należy, że dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych należy uwzględnić dochód zagraniczny obliczony jako suma przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju, uwzględniając wyłącznie przychód zagraniczny podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła, pomniejszony o koszty przypadające na te przychody.

Obliczony w ten sposób hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju stanowi limit odliczenia podatku w tym kraju od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce. W konsekwencji jeżeli obliczony hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju będzie większy niż rzeczywiście zapłacony w tym kraju podatek u źródła, wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały zapłacony w tym kraju podatek u źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów polskich i zagranicznych podlegającego zapłacie w Polsce. W przeciwnym razie tj. jeśli podatek rzeczywiście zapłacony w danym kraju będzie wyższy niż hipotetyczny podatek przypadający na dochód z tego kraju, wówczas kwota odliczenia nie może przewyższyć kwoty tego hipotetycznego podatku. Taką kalkulację należy przeprowadzić odrębnie dla dochodów z poszczególnych krajów zagranicznych tj. odrębnie skalkulować proporcję dla dochodów amerykańskich, odrębnie dla dochodów z Wielkiej Brytanii. Przy czym, jak już wskazano powyżej dla kalkulacji limitu podatku podlegającego odliczeniu należy uwzględnić wyłącznie te należności licencyjne, które zostały opodatkowane w obcym państwie. Łączna suma maksymalnego odliczenia dla poszczególnych krajów stanowi ostateczną kwotę podatku zagranicznego, który może być odliczony od podatku podlegającego zapłacie w Polsce.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z którego wynika, że dla potrzeb kalkulacji dochodu zagranicznego należy uwzględnić sumę przychodów z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju i przypisać im łącznie koszty przypadające na te przychody należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego dot. dystrybutorów z innych krajów (…) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).