(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków:

- na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...);

- na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Umowa poręczenia jest jedną z umów nazwanych, uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”). Poręczenie jest instytucją prawa cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania w przypadku, gdy dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zobowiązanie poręczyciela wynika bezpośrednio z zakresu zobowiązania jakie w danym momencie obciąża dłużnika i nie może ono zostać zmienione czynnością prawną dokonaną przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia, co nie stoi jednak w sprzeczności ze zmiennością wysokości zobowiązania, choćby z uwagi na możliwość poręczenia za dług przyszły. Istota poręczenia polega zatem na tym, że osoba trzecia (niebędąca stroną danej umowy) odpowiada wobec wierzyciela za wykonanie zobowiązanie dłużnika, gdyby ten go nie wykonał. Instytucja poręczenia jest zatem przykładem odpowiedzialności za cudzy dług.

Tym samym poręczenie ma charakter akcesoryjny, a poręczyciel nie odpowiada wobec wierzyciela, gdy zobowiązanie dłużnika wygasło lub jest nieważne.

W konsekwencji, wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla spłacającego je podatnika.

Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której Spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością Spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. Z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki komandytowej i związane z nią problemy z wykonaniem zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytu, aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca zacznie spłacać kredyt z uwagi na rozważane:

- Przejęcie długu Spółki komandytowej wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę, bądź

- Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem.

Instytucja przejęcia długu została uregulowania w artykułach 519-525 KC. W ramach przejęcia długu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (art. 519 § 1 KC). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią albo między dłużnikiem a osobą trzecią. Dla skuteczności przejęcia długu (zawarcia umowy) wymagana jest odpowiednio zgoda dłużnika albo wierzyciela (519 § 2 pkt 1 i 2 KC).

Przejęcie długu jest zatem instytucją prawa cywilnego, której zastosowanie prowadzi do zmiany w strukturze podmiotowej zobowiązania po stronie dłużnika. Przejęcie długu ma miejsce wtedy, gdy w wyniku jakiegokolwiek zdarzenia prawnego wystąpią dwa skutki prawne: (i) osoba trzecia wstąpi na miejsce dłużnika oraz (ii) dotychczasowy dłużnik zostanie zwolniony z długu. Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wygaśnięcie obowiązku świadczenia obciążającego dotychczasowego dłużnika. Co istotne, w wyniku przejęcia długu nie ulega zmianie treść zobowiązania.

Co istotne, w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią wygasa udzielone przez tę osobę poręczenie, chyba że poręczyciel albo osoba trzecia wyrazili zgodę na dalsze trwanie zabezpieczenia (art. 525 KC). Wygaśnięcie poręczenia następuje zatem ex lege z chwilą przejęcia długu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, Wnioskodawca wstąpi w miejsce Spółki komandytowej będącej dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, a Poręczenie udzielone przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej wygaśnie. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej, Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Dojdzie zatem do zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego Wnioskodawca spłaca zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Spółkę komandytową. Tym samym, od momentu Przejęcia długu spłacane z tego tytułu odsetki będą stanowiły wydatki Wnioskodawcy jako dłużnika.

Przejęcie długu może nastąpić odpłatnie albo nieodpłatnie. W przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem po stronie osoby trzeciej przejmującej dług ewentualne powstanie przychodu oraz jego wysokość są uzależnione od rodzaju przejmowanego zobowiązania. W przypadku bowiem przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, jak również kosztu podatkowego na moment jej spłaty (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop), wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Skoro bowiem Wnioskodawca w wyniku Przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacał zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przejęcia długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był Wnioskodawca. Jedynie zatem ta część Wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy.

Mając na uwadze okoliczność, że Przejęcie długu Spółki nastąpi za Wynagrodzeniem, które w części dotyczącej odsetek, zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz wierzyciela, w tym zarówno naliczonych za okres do dnia Przystąpienia do długu jak i naliczone po Przystąpieniu do długu.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynika z następujących okoliczności:

   - Z tytułu Przejęcia długu Wnioskodawca uzyska od Spółki komandytowej Wynagrodzenie, które w części dotyczącej odsetek od kredytu, zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiło przychód.

   - W związku z Przejęciem długu Wnioskodawca będzie spłacał swój, a nie cudzy dług, gdyż dojdzie do zmiany strony podmiotowej zobowiązania kredytowego, a udzielone przez Spółkę Poręczenie wygaśnie. Tym samym, na skutek Przejęcia długu Wnioskodawca stanie się stroną umowy kredytu.

   - Wnioskodawca jest obecnie właścicielem Nieruchomości, która jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, w tym w szczególności jest przedmiotem najmu z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. W praktyce bowiem spłacając zobowiązanie kredytowe zaciągnięte w celu wybudowania Nieruchomości, której obecnym właścicielem jest Spółka, od momentu Przejęcia długu sytuacja Wnioskodawcy będzie analogiczna do tej, w której Spółka byłaby pierwotnym kredytobiorcą i spłacała należności wynikające z umowy kredytu zaciągniętego na sfinansowanie (zakup lub wytworzenie) środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

   - Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Tym samym, gdyby Wnioskodawca nie spłacał zobowiązań kredytowych na rzecz banku utraciłby źródło przychodów, gdyż bank mógłby zaspokoić się z (i) Nieruchomości jako wierzyciel hipoteczny lub (ii) z wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu najmu lub dzierżawy Nieruchomości. W konsekwencji, należy uznać, że spłata zobowiązań kredytowych, w tym odsetek, stanowi zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy w postaci wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy Nieruchomości.

W odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop należy wskazać, że ustawodawca wyłączył na podstawie tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Świadczy o tym użyte w tym przepisie sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz wyszczególnienie, że do tej kategorii należy spłata zobowiązań wynikających z poręczenia i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop objęte zostały zatem te zobowiązania, których obowiązek poniesienia spoczywa na innym niż podatnik podmiocie, tj. gdy podatnik jako osoba niebędąca stroną danego stosunku prawnego spłaca zobowiązania innego podmiotu z niego wynikające.

Jak już jednak wskazano powyżej, w związku z przejęciem długu przez poręczyciela, w wyniku którego wygasa zabezpieczenie tego długu w postaci poręczenia, dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie dłużnika oraz zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego Wnioskodawca staje się dłużnikiem i odpowiada za swój, a nie cudzy dług.

Tym samym w przypadku zmiany charakteru prawnego zobowiązania, zmianie powinna ulec również jego kwalifikacja podatkowa. Oznacza to, że od momentu Przejęcia długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, spłacane przez Wnioskodawcę koszty związane z umową kredytu, w tym odsetki, będą stanowiły spłatę własnego zobowiązania (długu) Wnioskodawcy, a nie zobowiązania osoby trzeciej. W konsekwencji, należy uznać, że spłata tych odsetek po Przejęciu długu za wynagrodzeniem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop. W związku z tym mogą one stanowić koszty podatkowe u Wnioskodawcy w momencie zapłaty, o ile spełniają ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdop.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki spłacane przez Spółkę na rzecz wierzyciela od momentu Przejęcia długu Spółki komandytowej będą ponoszone w celu uzyskania lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jednocześnie wydatki z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop jako niestanowiące kosztów podatkowych.

Tym samym, w związku z Przejęciem długu za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wybudowania Nieruchomości, której obecnym właścicielem jest Wnioskodawca.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków związanych z przejęciem długu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r., Znak: IPPB3/4510-70/16-5/AG/JBB, w której organ podatkowy zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, że: Skoro wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nabytej nieruchomości będzie przynosić Wnioskodawcy przychody, to towarzyszące temu od momentu nabycia (zawarcia umowy przejęcia długu) wydatki, w tym również obejmujące obsługę zobowiązań, nie mogą zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że zdarzenia gospodarcze (zaciągnięcie kredytu), z których one wynikają, zostało dokonane przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Wskazać należy, że Wnioskodawca na bieżąco zmuszony jest i będzie do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Takimi kosztami obok dotąd ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją utrzymaniem w ruchu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, są także niewątpliwie koszty o charakterze czysto finansowym, takie jak odsetki od zobowiązań. Pozwalają one bowiem na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - zabezpieczają źródło przychodów, jakim będzie w tej sytuacji nabyta nieruchomość.

Podsumowując, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 21 września 2018 r. Wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.367.2018.1.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 26 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 29 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 965/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1466/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 25 maja 2022 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe,

   - Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.