Pytania

1.Czy - na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka ma prawo ujmować ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych sam wynik z tytułu transakcji dokonywanych na papierach wartościowych (dochodu), tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości?

2.Czy, jeżeli tut. organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - biorąc pod uwagę cel przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - Spółka - przy założeniu, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 oraz nie spełnia negatywnych przesłanek w myśl art. 28k ustawy o CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo - na potrzeby interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - ujęcia ze sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych samego wyniku z tytułu transakcji dokonanej na papierach wartościowych (dochodu) tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Art. 7b ust. 1 ustawy o CIT określa konieczność rozdzielania źródeł przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i e ustawy o CIT przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi przychód z zysków kapitałowych.

W tym zakresie należy wskazać, że w przepisach ustawy o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, jak już zostało wskazane powyżej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, w ślad za ewidencją rachunkową, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży papierów wartościowych Spółka powinna traktować ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonać jego opodatkowania. W związku z powyższym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie zyski i straty powstałe w związku z obrotem poszczególnymi obligacjami (papierami wartościowymi).

Jak już zostało wskazane powyżej, taki sposób ustalania przychodu podatkowego jest zgodny z rachunkowym ujęciem transakcji - dla celów rachunkowych odpowiednio na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat (zgodnie z ustawowym wzorem stanowiącym załącznik do ustawy o rachunkowości) prezentowany jest sam wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest sam wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych.

Z uwagi na powyższe, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, służy realizacji celów wskazanych w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wolą ustawodawcy jest zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), za księgi podatkowe.

Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, umożliwia bowiem odpowiednie uwzględnienie nadwyżki wartości uzyskanej ze zbycia nad kosztami lub kosztów nad wartością ze zbycia, a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego zysku lub poniesionej straty.

Na gruncie powyżej przedstawionego prawnego, zasadnym jest zatem uznanie, że Spółka jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Przyjęcie odmiennego podejścia od przedstawianego powyżej skutkowałoby tym, że osiąganie przez Spółkę dochody z obrotu obligacjami (papierami wartościowymi) stanowiące jedynie ok. 3% dochodów z działalności operacyjnej - biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przesądzałoby o braku możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 2.

Jeżeli odpowiedź tut. organy na pytanie nr 1 zadanie przez Wnioskodawcę będzie negatywna, to w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że jej przychody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych są wyższe niż przychody uzyskiwane z działalności operacyjnej. Przemawia za tym przede wszystkich cel wprowadzonego przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wydaje się, że zgodnie literalnym brzmienie powyżej zacytowanego, z uwagi na to że Spółka osiąga przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, które przekraczają 50% wszystkich uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, Spółka nie będzie miała prawa do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jednakże należy w tym zakresie zwrócić uwagę na cel wprowadzonego przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”: „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.”

Powyższe wyraźnie wskazuje, że przepis nie ma na celu ograniczenia możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dla wszystkich podmiotów, które prowadzą działalność inwestycyjną, lecz jedynie dla tych podmiotów, które główne źródło swoich dochodów mają w tzw. przychodach pasywnych.

Odnosząc powyższe na zaprezentowany przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wskazać, że dla Spółki głównym źródeł dochodów są przychody operacyjne osiągane z działalności telewizyjnej prowadzonej przez Spółkę.

Jedynie nadwyżki finansowe powstałe w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej, Spółka inwestuje w papiery wartościowe, w wyniku czego osiąga przychody pasywne.

Przychody pasywne osiągane przez Spółkę wprawdzie przekraczają 50% wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, niemniej należy wskazać, że dochód uzyskiwany w ramach transakcji na papierach wartościowych - na tle przychodów uzyskiwanych z działalności telewizyjnej - jest niewielki (stanowi około 0,5% dochodów z całej działalności).

Z uwagi na powyższe należy twierdzić, że Spółka zdecydowanie nie jest podmiotem, który główne źródło swoich dochodów opiera na pasywnych źródłach przychodów.

Transakcje polegające na zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, w związku z którymi Spółka osiąga przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (przychody pasywne) stanowią wyłącznie działalność poboczną Spółki, prowadzoną w celu inwestycji nadwyżek finansowych osiągniętych w ramach prowadzonej działalności podstawowej (telewizyjnej). To właśnie przychody z działalności telewizyjnej stanowią dla Spółki główne źródło dochodów (zysków).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy - przy założeniu, że Spółka spełnia pozostałe warunki określone w art. 28j ust. 1 i nie spełnia żadnej z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 28k ustawy o CIT - jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Należy bowiem stwierdzić, że celem ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT było ograniczenie możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jedynie tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje zyski czerpią przede wszystkim ze źródła przychodów pasywnych. Spółka zdecydowanie nie jest podmiotem, o jakim mowa powyżej z uwagi na fakt, że swoje główne źródło dochodów (zysków) posiada w działalności operacyjnej (telewizyjnej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT 

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy CIT: