czy dochody przeznaczone na inwestycję w parking oraz rozbudowę sauny służących zarówno do celów statutowych jak i prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2020 r. (data wpływu do Organu 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody przeznaczone na inwestycję w parking oraz rozbudowę sauny służących zarówno do celów statutowych jak i prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody przeznaczone na inwestycję w parking oraz rozbudowę sauny służących zarówno do celów statutowych jak i prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja (zwana dalej: Wnioskodawcą) od 26 kwietnia 2006 roku do nadal posiada status organizacji pożytku publicznego, której celem jest: ochrona i promocja zdrowia, (…), działanie na rzecz osób niepełnosprawnych, w zakresie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działanie w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, przeciwdziałanie uzależnieniom, patologiom społecznym oraz realizacja przedsięwzięć z zakresu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz narkomanii, działanie wspomagające technicznie, szkoleniowo, informacyjnie i finansowo organizacje pozarządowe oraz (…).

Zgodnie ze statutem Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1. działalność nieodpłatną: ­
   • Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z), ­
   • Pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z), ­
   • Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B), ­
   • Działalność obiektów kulturalnych (PKD 90.04.Z), ­
   • Pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z), ­
   • Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 94.99.Z),
2. działalność odpłatną: ­
   • Obiekty noclegowe turystyczne i miejsce krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), ­
   • Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych rekreacyjnych (PKD 85.51 Z), ­
   • Pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z), ­
   • Nauka języków obcych (PKD 85.59 A), ­
   • Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B), ­
   • Praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z), ­
   • Działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A), ­
   • Działalność paramedyczna (PKD 86 90.D). ­
   • Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E), ­
   • Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 88.99.Z), ­
   • Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01 Z). ­ Działalność obiektów kulturalnych (PKD 90.04.Z), ­
   • Działalność obiektów sportowych (PKD 93 11 Z), ­
   • Pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z).
3. prowadzenie działalności gospodarczej przez Fundację może być wyłącznie: ­
   • Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z), ­
   • Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z), ­
   • Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z), ­
   • Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.75.Z), ­
   • Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 47.99.Z), ­
   • Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A), ­
   • Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), ­ Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych (PKD 73.12.B), ­
   • Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach (PKD 73.12.D), ­
   • Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39.Z), ­
   • Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z).

Zgodnie z art. 7 statutu Fundacji „działalność gospodarcza Fundacji prowadzona jest wyłącznie jako dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego. Nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na działalność pożytku publicznego”.

Dochodami Fundacji są:

• odsetki bankowe pochodzące ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Fundacji,
• dotacje,
• darowizny, spadki i zapisy.
• subwencje od osób prawnych,
• dochody z majątku nieruchomego i ruchomego,
• dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację.

Fundacja nie osiąga dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 system szkolnictwa wyższego i nauki ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego oraz nie osiąga dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k.

Interpretacja dotyczy zdarzeń faktycznych, takich jak inwestycja w szlaban w kwocie (…) zł czy w system parkingowy (…) zł, dzięki której poprawi się jego użyteczność, co wpłynie na łatwiejszy dostęp do obiektu, a co za tym idzie do usług proponowanych przez Fundację. Dochód z parkingu jest generowany w ramach działalności gospodarczej, ale parking nie jest remontowany tylko i wyłącznie z przeznaczeniem na działalność zarobkową, lecz przede wszystkim dla wygody korzystających z wszystkich usług Fundacji. Przy czym trudno jest wiarygodnie określić, w jakiej części wykorzystuje się go dla osób korzystających z usług objętych działalnością statutową Fundacji, a w jakiej części objętych działalnością gospodarczą.

Fundacja zamierza również przeznaczyć część dochodu na inwestycję w saunę - koszt projektu rozbudowy sauny wyniósł (…) zł, natomiast planowany koszt rozbudowy sauny wynosi (…) zł. Podstawowym celem inwestycji jest uatrakcyjnienie działalności statutowej Fundacji, a przez to również poprawa realizacji celów statutowych. Celem statutowym Fundacji jest między innymi poprawa zdrowia i kondycji fizycznej na co przełoży się bezpośrednio realizacja tej inwestycji. Zatem dochód osiągnięty z tego przedsięwzięcia mający znamiona działalności gospodarczej, będzie służył osiągnięciu celów statutowych.

Fundacja kupując środki trwałe, wyposażenie, podejmując inwestycje oraz remonty tegoż majątku, służące zarówno do działalności statutowej jak i działalności gospodarczej wykorzystywała i wykorzystuje dochody Fundacji pochodzące zarówno z darowizn, jak i z działalności gospodarczej. Dotychczas dochód przeznaczony w całości na wydatki inwestycyjne, środki trwałe, wyposażenie i remonty był i jest przez Fundację opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ Fundacja niejednokrotnie nie była w stanie wyodrębnić, w jakiej części środek trwały służy działalności statutowej, a w jakiej działalności gospodarczej.

Fundacja nie działa w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznaczany będzie na realizację celów statutowych (art. 7 Statutu,). Fundacja całość dochodu przeznacza i wydatkuje na działalność statutową, tj. bezpośrednio na realizację celów statutowych, jak i wydatków niezbędnych do realizacji zadań statutowych (np. bieżące koszty prowadzenia działalności statutowej Fundacji). Ponadto Fundacja nie dokonywała i nie zamierza dokonywać wydatków na cele inne niż określone w sferze zadań publicznych zawartych w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie w zakresie:

1. nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;
2. działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;
3. wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;
4. kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
5. działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;
6. ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7. działalności na rzecz osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody przeznaczone na inwestycję w parking oraz rozbudowę sauny służących zarówno do celów statutowych jak i prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zważywszy, że Fundacja nie działała i nie będzie działać w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód z działalności gospodarczej zgodnie ze statutem przeznaczany był i będzie w całości na realizację celów statutowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r o fundacjach (Dz. U z 2020 r. poz. 2167, ze zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami.

Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r poz. 1406 z póżn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

­
• działalność statutową (niegospodarczą) oraz
• działalność gospodarczą.

­

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

1. ochrona i promocja zdrowia.
2. działalność wspomagająca rozwój skutecznej walki z chorobami,
3. działanie na rzecz osób niepełnosprawnych,,
4. działanie w zakresie nauki,
5. edukacji,
6. oświaty i wychowania,
7. krajoznawstwo oraz wypoczynku dzieci i młodzieży,
8. działania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji,
9. upowszechnianie kultury fizycznej,
10. przeciwdziałanie uzależnieniom,
11. patologiom społecznym oraz realizacja przedsięwzięć z zakresu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz narkomanii,
12. działanie wspomagające technicznie, szkoleniowo, informacyjnie i finansowo organizacje pozarządowe.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

1. majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;
2. dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto, dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza. Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym nowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1. podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
2. podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
3. podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która osiągnięty z działalności gospodarczej oraz innych źródeł dochód zamierza przeznaczyć i wydatkować na wybudowanie budynku oraz na zakup środków trwałych i wyposażenia. Zakupione składniki majątku będą wykorzystywane do celów działalności oświatowej, który to cel będzie realizowany w ramach działalności statutowej Fundacji i nie będą związany z działalnością gospodarczą.

Fundacja, oprócz działalności statutowej, prowadzi również działalność gospodarczą. Wszystkie dochody uzyskane z działalności gospodarczej Fundacja przeznacza na realizację celów statutowych Dochód, który Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć i wydatkować na pokrycie kosztów inwestycji oraz na zakup środków trwałych i wyposażenia dotyczy dochodów zarówno z działalności gospodarczej, jak i innych dochodów. Ponadto, przedmiotowe inwestycje po ich oddaniu do użytku, jak i środki trwale jakie mają być zakupione, wykorzystywane będą tylko do celów działalności statutowej Fundacji związanej z ochroną i promocją zdrowia, opieką i pomocą społeczną, które to cele są celami statutowymi Fundacji.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochodu Fundacji przeznaczonego i wydatkowanego na modernizację parkingu oraz opisaną w stanie faktycznym inwestycję w saunę oraz na zakup środków trwałych i wyposażenia niestanowiącego środków trwałych, które to składniki majątku będą wykorzystywane do celów statutowych.

Mając na uwadze powołane regulacje na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki, które Wnioskodawca zamierza ponieść w celu prowadzenia działalności statutowej opisanej w stanie faktycznym, przez które to działania Fundacja realizuje swoje cele statutowe, należy uznać, za poniesione na cele zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z powyższym, dochód przeznaczony na ich pokrycie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi z dnia 30 stycznia 2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.404.2017.1.KS oraz 0114-KDIP2-1.4010.329.2017. 2. KS. Mając na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dopiero ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

• podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
• podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
• podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Fundacją, która posiada status organizacji pożytku publicznego. Celem Fundacji jest: ochrona i promocja zdrowia, (…), działanie na rzecz osób niepełnosprawnych, w zakresie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działanie w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, przeciwdziałanie uzależnieniom, patologiom społecznym oraz realizacja przedsięwzięć z zakresu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz narkomanii, działanie wspomagające technicznie, szkoleniowo, informacyjnie i finansowo organizacje pozarządowe oraz (…). Zgodnie ze statutem Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez prowadzenie działalności gospodarczej którą może być wyłącznie:

• Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z),
• Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z),
• Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z),
• Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.75.Z),
• Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 47.99.Z),
• Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A),
• Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
• Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych (PKD 73.12.B),
• Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach (PKD 73.12.D),
• Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39.Z),
• Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z).

Zgodnie z art. 7 statutu Fundacji „działalność gospodarcza Fundacji prowadzona jest wyłącznie jako dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego. Nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na działalność pożytku publicznego”.

Jak wskazał Wnioskodawca, Fundacja zamierza wypracowany dochód przeznaczyć na inwestycję w szlaban w kwocie 9609.84 zł czy w system parkingowy 64 870,12 zł, dzięki której poprawi się jego użyteczność, co wpłynie na łatwiejszy dostęp do obiektu, a co za tym idzie do usług proponowanych przez Fundację. Dochód z parkingu jest generowany w ramach działalności gospodarczej, ale parking nie jest remontowany tylko i wyłącznie z przeznaczeniem na działalność zarobkową, lecz przede wszystkim dla wygody korzystających z wszystkich usług Fundacji. Fundacja zamierza również przeznaczyć część dochodu na inwestycję w saunę - koszt projektu rozbudowy sauny wyniósł 33 000,00 zł, natomiast planowany koszt rozbudowy sauny wynosi 1 218 506,00 zł. Podstawowym celem inwestycji jest uatrakcyjnienie działalności statutowej Fundacji, a przez to również poprawa realizacji celów statutowych. Celem statutowym Fundacji jest między innymi poprawa zdrowia i kondycji fizycznej na co przełoży się bezpośrednio realizacja tej inwestycji. Zatem dochód osiągnięty z tego przedsięwzięcia mający znamiona działalności gospodarczej, będzie służył osiągnięciu celów statutowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dochody przeznaczone na inwestycję w parking oraz rozbudowę sauny służących zarówno do celów statutowych jak i prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że cele statutowe Fundacji zgodne są z działaniami wymienionymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co nie przesądza o możliwości skorzystania przez Fundację z tego zwolnienia.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe, w części przeznaczonej na te cele statutowe, a więc z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że w działalności podatnika prowadzącego działalność statutową można wyróżnić nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiekolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Działalność podatnika, która wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2018 r. poz. 2177), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej. (art. 5 ust. 1).

Obie przytoczone powyżej ustawy, definiując działalność gospodarczą, wskazują na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności.

W związku z powyższym, dochód powstały z działalności gospodarczej rozumianej jako wszelkie działania o charakterze zarobkowym, może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele związane z działalnością o charakterze gospodarczym - zarobkowym, nawet, jeśli będzie to działalność zbieżna z celami statutowymi Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż na podstawie analizowanego przepisu, dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie został przez ustawodawcę wyłączony z opodatkowania.

Zdaniem Organu, dochody Wnioskodawcy przeznaczone i wydatkowane na inwestycję w szlaban, system parkingowy oraz saunę, które będą wykorzystywane zarówno w działalności statutowej, jak i gospodarczej będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT tylko w części, w jakiej te środki trwałe będą wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej. Natomiast dochody przeznaczone i wydatkowane na inwestycję w środek trwały, w części w której będzie on wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Omawiany przepis wyłącza bowiem ze zwolnienia, dochody wydatkowane na działalność inną niż statutowa. Dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność gospodarczą nie podlegają tym samym zwolnieniu, nawet jeśli uzyskane z tej działalności gospodarczej dochody w całości będą przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje zatem fakt, iż dochód uzyskany z użytkowania parkingu oraz sauny przeznaczony zostanie przez Wnioskodawcę na działalność statutową Fundacji, gdyż o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, decyduje przeznaczenie konkretnego dochodu (tj. przeznaczonego i wydatkowanego na inwestycję w szlaban, system parkingowy i saunę), a nie dochodu uzyskanego dzięki tym inwestycjom.

Podsumowując, w analizowanej sprawie, dochody Wnioskodawcy przeznaczone i wydatkowane na inwestycję w szlaban, system parkingowy oraz saunę, które będą wykorzystywane zarówno w działalności statutowej, jak i gospodarczej, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w części, w jakiej poczynione inwestycje będą służyły realizacji celów statutowych Wnioskodawcy preferowanych zwolnieniem. Natomiast w części, w jakiej planowana inwestycja będzie związana z działalnością gospodarczą, dochody Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa. Ponadto, co istotne, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczą odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.