Temat interpretacji

w zakresie możliwości i sposobu rozliczenia straty podatkowej w przypadku przejęcia spółki zależnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

-     czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać poniesione straty, w tym straty które Spółka poniosła przed połączeniem ze Spółką zależną i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni oraz

-     czy przy ustalaniu straty przez Spółkę art. 7 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu rozliczenia straty podatkowej w przypadku przejęcia spółki zależnej.   

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wstęp:

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej „Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Spółka
/> z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka zależna”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Spółka zależna została zawiązana aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2015 roku i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 sierpnia 2015 roku. Spółka posiada 100% udziałów w Spółce zależnej, tj. 1323 udziały od dnia 14 czerwca 2019 roku. Przed tą datą wspólnikiem Spółki zależnej, obok Spółki, był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, tj. fundusz zarządzany przez ... S.A. będący częścią Spółki Akcyjnej Grupy Funduszy, która to spółka jest zależną od Skarbu Państwa, a jej celem jest inwestowanie w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy państwa.

W 2021 roku lub w okresie późniejszym Spółka zamierza połączyć się ze Spółką zależną przez przeniesienie całego majątku Spółki zależnej na Spółkę.

Informacje dotyczące Spółki Zależnej:

Spółka zależna jest stroną umowy zawartej w dniu 6 listopada 2015 roku z inną spółką powiązaną ze Spółką, na podstawie której to umowy Spółka zależna zobowiązała się do zaprojektowania, budowy i rozruchu elektrociepłowni obejmującej dwa bloki działające
/> w układzie skojarzonym, opalane gazem o łącznej mocy 210 MWt i 100 MWt, wyposażone
/> w dodatkowe systemy rozpalania w celu osiągnięcia całkowitej wydajności cieplnej, gdzie dodatkowa energia cieplna będzie dostarczana przez sześć kotłów parowych opalanych gazem i olejem oraz akumulator ciepła o łącznej mocy 12.000 m3 (łącznie Elektrociepłownia) a następnie do oddania w dzierżawę Elektrociepłowni wraz z częściami nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia.

Spółka zależna uzyskuje od innej spółki powiązanej ze Spółką przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, przychody z dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz przychody z dzierżawy rzeczy, którymi Spółka zależna dysponuje na podstawie umów zawartych z osobami trzecimi, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni. W związku z przejęciem majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem Spółki i Spółka uzyskiwać będzie przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, przychody z dzierżawy części nieruchomości gruntowej na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz przychody
/> z dzierżawy rzeczy, którymi Spółka zależna dysponuje na podstawie umów zawartych z osobami trzecimi, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni. Dzierżawa Elektrociepłowni, dzierżawa części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawa rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni to działalność, którą Spółka zależna klasyfikuje jako wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wskazana wyżej działalność została wyodrębniona do odrębnego podmiotu jakim jest Spółka zależna z uwagi na początkowe zaangażowanie kapitałowe w przedsięwzięcie polegające na budowie Elektrociepłowni oraz jej dzierżawie, przez Fundusz Inwestycyjny.

Zgodnie z umową Spółki zależnej, w brzmieniu który będzie obowiązywał także przed dniem połączenia spółek, przedmiotem działalności Spółki zależnej jest:

1)     wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z),

2)     wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z),

3)     przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z),

4)     dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z),

5)     wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z),

6)     leasing finansowy (PKD 64.91.Z),

7)     wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

/> Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności Spółki zależnej na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39.Z), zaś przedmiotem pozostałej działalności Spółki zależnej będzie wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z), leasing finansowy (PKD 64.91.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

W rejestrze REGON Spółki, na dzień poprzedzający dzień połączenia jako przedmiot przeważającej działalności wpisany będzie wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z). Pozostałe działalności to: wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z], leasing finansowy (PKD 64.91.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

W sprawozdaniu finansowym Spółki zależnej, które będzie sporządzone za ostatni pełny rok obrotowy Spółki zależnej przed połączeniem wskazane będzie, że podstawowym przedmiotem działania Spółki jest prowadzenie działalności obejmującej: wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z].

Informacje dotyczące Spółki:

Spółka jest (…) producentem energii elektrycznej i ciepła, wytwarzanych w procesie wysokosprawnej kogeneracji.

Oddziały Spółki to:

Spółka przedstawiła dane identyfikacyjne 9 oddziałów Spółki mieszczących się na terytorium Polski.

Zarówno przed jak i po połączeniu, celem dla którego Spółka przede wszystkim funkcjonuje w obrocie gospodarczym jest wytwarzanie energii elektrycznej; dystrybucja energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym po to by produkować energię elektryczną i ciepło, a następnie sprzedawać je i dostarczać klientom. Spółka prowadzi
/> i prowadzić będzie inne działalności niż wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Prowadzenie tych innych działalności nie jest i nie będzie jednak celem dla którego Spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Zgodnie ze strategią Spółki, w swojej działalności Spółka zamierza koncentrować się na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła sieciowego. Spółka zamierza być przy tym najbardziej efektywną firmą ciepłowniczą w Polsce, firmą ciepłowniczą pierwszego wyboru, największym wytwórcą i dostawcą ciepła sieciowego oraz inicjatorem zmian w sektorze.

/> Przed połączeniem ze Spółką zależną jak i po połączeniu ze Spółką zależną, zgodnie ze statutem Spółki przedmiotem działalności Spółki jest i będzie:

1)           Wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11),

2)           Przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12),

3)           Dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13),

4)           Handel energią elektryczną (PKD 35.14),

5)           Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.3),

6)           Wytwarzanie paliw gazowych (PKD 35.21),

7)           Dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym (PKD 35.22),

8)           Handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD 35.23),

9)           Wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21),

10)        Wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22),

11)        Tynkowanie (PKD 43.31),

12)        Zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32),

13)        Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian (PKD 43.33),

14)        Malowanie i szklenie (PKD 43.34),

15)        Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39),

16)        Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91),

17)        Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36),

18)        Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37),

19)        Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.2),

20)        Roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11),

21)        Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12),

22)        Roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13),

23)        Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21),

24)        Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22),

25)        Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91),

26)        Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99),

27)        Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11),

28)        Przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12),

29)        Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13),

30)        Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29),

31)        Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.1),

32)        Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99),

33)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów (PKD 46.11),

34)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych (PKD 46.12),

35)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych (PKD 46.13),

36)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (PKD 46.14),

37)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych (PKD 46.15),

38)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych (PKD 46.16),

39)        Działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.17),

40)        Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 46.71),

41)        Sprzedaż hurtowa metali i rud metali (PKD 46.72),

42)        Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73),

43)        Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (PKD 46.75),

44)        Sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów (PKD 46.76),

45)        Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77),

46)        Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.9),

47)        Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (PKD 46.74),

48)        Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30),

49)        Transport rurociągami paliw gazowych (PKD 49.50.A),

50)        Transport rurociągowy pozostałych towarów (PKD 49.50.B],

51)        Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.1],

52)        Pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.9],

53)        Wydawanie książek (PKD 58.11],

54)        Wydawanie wykazów oraz list (np. adresowych, telefonicznych) (PKD 58.12),

55)        Wydawanie gazet (PKD 58.13),

56)        Pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19),

57)        Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21),

58)        Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 58.29),

59)        Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (PKD 59.20),

60)        Nadawanie programów radiofonicznych (PKD 60.10),

61)        Nadawanie programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych (PKD 60.20),

62)        Działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej (PKD 61.30),

63)        Produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11),

64)        Obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62),

65)        Obróbka metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61),

66)        Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych (PKD 33.14),

67)        Naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12),

68)        Naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych (PKD 33.13),

69)        Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego (PKD 33.17),

70)        Naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD 33.11),

71)        Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.2),

72)        Zbieranie odpadów niebezpiecznych (PKD 38.12),

73)        Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21),

74)        Demontaż wyrobów zużytych (PKD 38.31),

75)        Odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32),

76)        Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.2),

77)        Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32),

78)        Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery (PKD 77.33),

79)        Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39),

80)        Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40),

81)        Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.2),

82)        Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31),

83)        Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32),

84)        Leasing finansowy (PKD 64.91),

85)        Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD 66.12),

86)        Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19),

87)        Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21),

88)        Działalność firm centralnych (head-offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.1),

89)        Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22),

90)        Działalność wspomagająca edukację (PKD 85.6),

91)        Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12),

92)        Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.9),

93)        Badania i analizy techniczne (PKD 71.20),

94)        Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19),

95)        Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10),

96)        Działalność fotograficzna (PKD 74.20),

97)        Działalność związana z tłumaczeniami (PKD 74.30),

98)        Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61.1),

99)        Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (PKD 61.2),

100)     Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (PKD 61.9),

101)     Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02),

102)     Działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01),

103)     Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09),

104)     Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03),

105)     Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11),

106)     Działalność portali internetowych (PKD 63.12),

107)     Działalność agencji informacyjnych (PKD 63.91),

108)     Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99),

109)     Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKD 49.39),

110)     Transport drogowy towarów (PKD 49.41),

111)     Transport kolejowy towarów (PKD 49.2),

112)     Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (PKD 52.24.C),

113)     Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B),

114)     Pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD 56.29),

115)     Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11),

116)     Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 47.99),

117)     Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51),

118)     Pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52),

119)     Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B),

120)     Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14),

121)     Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.2),

122)     Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11),

123)     Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12),

124)     Wydobywanie węgla kamiennego (PKD 05.1),

125)     Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (PKD 69.2),

126)     Produkcja wapna i gipsu (PKD 23.52),

127)     Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (PKD 46.18),

128)     Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19),

129)     Działalność holdingów finansowych (PKD 64.2),

130)     Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99),

131)     Działalność w zakresie architektury (PKD 71.11),

132)     Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.2),

133)     Reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73),

134)     Działalność związana z zatrudnieniem (PKD 78),

135)     Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 81.1),

136)     Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82),

137)     Działalność archiwów (PKD 91.01.B),

138)     Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09).

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), zaś przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z), wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.3), wytwarzanie paliw gazowych; dystrybucja i handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD 35.2), wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z), wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.3), pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00. Z).

Po przejęciu Spółki zależnej i w związku z tym przejęciem, treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie obejmować takich działalności jak wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),tj. działalności, które obejmuje wpis do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki zależnej.

W rejestrze REGON Spółki jako przedmiot przeważającej działalności wpisano wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Pozostałe działalności to: przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z) handel energią elektryczną (PKD 35.14. Z), wytwarzanie paliw gazowych (PKD 35.21.Z), dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym (PKD 35.22.Z), handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD 35.23.Z), wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z), pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43. 21. Z), wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z), tynkowanie
/> (PKD 43.31.Z), zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32.Z), posadzkarstwo; tapetowanie o oblicowywanie ścian (PKD 43.33.Z), malowanie i szklenie (PKD 43.34.Z), wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z), kierowanie podstawowymi rodzajami działalności publicznej (PKD 84.11.Z), obrona narodowa (PKD 84.22.Z), bezpieczeństwo państwa, porządek i bezpieczeństwo publiczne (PKD 84.24.Z).

Po przejęciu Spółki zależnej i w związku z tym przejęciem treść wpisu do rejestru REGON nie będzie obejmować takich działalności jak wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), tj. działalności, które obejmuje wpis do rejestru REGON Spółki zależnej.

W sprawozdaniu finansowym Spółki oraz w sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki sporządzonym za ostatni rok obrotowy Spółki poprzedzający rok, w którym nastąpi połączenie ze Spółką zależną wskazane zostanie, że podstawowym przedmiotem działania Spółki jest prowadzenie działalności obejmującej: wytwarzanie energii elektrycznej; dystrybucję energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Wskazane zostanie, że prowadzona jest także działalność inna niż podstawowa obejmująca handel energią elektryczną; pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; działalność firm centralnych (head offices); pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; działalność związana z zatrudnieniem; działalność związana z oprogramowaniem; działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe; działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej; badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, wynajem i dzierżawa rzeczy. W przyszłości mogą pojawiać się również innego rodzaju działalności określone w sprawozdaniu finansowym czy w sprawozdaniu z działalności jako działalności inne niż podstawowa. Nie będzie to jednak wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych, które pozostaną podstawową działalnością Spółki.

Po przejęciu Spółki zależnej i w związku z tym przejęciem przedmiot podstawowej działalności określony w sprawozdaniu finansowym Spółki i sprawozdaniu z działalności Spółki obejmować będzie w dalszym ciągu wyłącznie wytwarzanie energii elektrycznej; dystrybucję energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych i nie będzie obejmować takich działalności jak wynajem i dzierżawa rzeczy. Wynajem i dzierżawa rzeczy obejmujący wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w dalszym ciągu zostanie zaliczony do działalności innej niż podstawowa.

Przed dniem połączenia Spółka będzie uzyskiwać przychody z najmu pomieszczeń biurowych, magazynowych, warsztatowych socjalnych i sanitarnych oraz dzierżawy gruntów.

Przychody z działalności innej niż wytwarzanie energii elektrycznej; dystrybucja energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych nie stanowią przed połączeniem i nie będą stanowić po połączeniu więcej niż 5% przychodów ze wszystkich działalności Spółki.

W wyniku przejęcia Spółki zależnej przez Spółkę, akcjonariusze Spółki nie zmienią się, tj. w wyniku przejęcia 25% lub więcej akcji Spółki nie będą posiadać podmioty, które akcji Spółki nie posiadały na dzień kończący rok podatkowy, w którym Spółka poniosła stratę.

Spółka sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez Unię Europejską („MSSF UE").

Przyczyny, dla których Spółka i Spółka zależna rozważają połączenie to:

·           Po tym jak Fundusz Inwestycyjny Zamknięty przestał być wspólnikiem Spółki zależnej nie jest konieczne by działalność gospodarczą związaną z dzierżawą Elektrociepłowni prowadził odrębny od Spółki podmiot;

·           Spółka zależna uzyskuje przychody wyłącznie od innego podmiotu powiązanego ze Spółką - działalność tę może w pełni przejąć Spółka;

·           Chęć ograniczenia kosztów związanych z działalnością prowadzoną w ramach Spółki zależnej;

·           Chęć eliminacji rozliczeń wewnątrzgrupowych pomiędzy Spółką i Spółką zależną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1)     Czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać poniesione straty, w tym straty które Spółka poniosła przed połączeniem ze Spółką zależną i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni?

2)     Czy przy ustalaniu straty przez Spółkę art. 7 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać poniesione straty, w tym straty, które Spółka poniosła przed połączeniem ze Spółką zależną i art. 7 ust 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu straty przez Spółkę art. 7 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa
/> o CIT”) przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)     przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)     co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Z przepisów tych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (ustalaniu strat) nie uwzględnia się strat podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli podatnik ten:

1)     przejął inny podmiot lub

2)     nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego lub

3)     otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

a w wyniku któregokolwiek z powyższych działań:

a)     przedmiot faktycznie prowadzonej przez tego podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)     co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

/> Dla zastosowania tych przepisów istotne jest by przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu lub nabyciu, w całości lub
/>  w części był inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem  lub nabyciem. Z powyższego wynika, że nie jest istotne dla zastosowania tych przepisów, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej po przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności przed takim przejęciem lub nabyciem. Przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części ma być inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu Spółki zależnej nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności przed przejęciem Spółki zależnej, gdyż:

1)     Celem dla którego Spółka przede wszystkim funkcjonuje w obrocie gospodarczym jest wytwarzanie energii elektrycznej; dystrybucja energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym po to by produkować energię elektryczną
/> i ciepło, a następnie sprzedawać je i dostarczać klientom. Zgodnie ze swoją strategią, w swojej działalności Spółka zamierza koncentrować się na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła sieciowego. Spółka zamierza być przy tym najbardziej efektywną firmą ciepłowniczą w Polsce, firmą ciepłowniczą pierwszego wyboru, największym wytwórcą i dostawcą ciepła sieciowego oraz inicjatorem zmian w sektorze.

2)     Przychody z działalności innej niż wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych nie stanowią i nie będą stanowić więcej niż 5% przychodów ze wszystkich działalności Spółki.

3)     Po przejęciu Spółki zależnej przedmiot podstawowej działalności określony w sprawozdaniu finansowym Spółki i sprawozdaniu z działalności Spółki obejmować będzie wyłącznie wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucję energii elektrycznej; wytwarzanie
/> i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

/> Spółka wskazuje także, że przed połączeniem ze Spółką zależną uzyskiwała przychody z najmu i dzierżawy rzeczy (najem pomieszczeń biurowych, magazynowych, warsztatowych socjalnych i sanitarnych oraz dzierżawa gruntów). Przychody z najmu i dzierżawy rzeczy Spółka będzie uzyskiwać także po połączeniu ze Spółką zależną (przychodem z dzierżawy rzeczy będą przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, przychody z dzierżawy części nieruchomości gruntowej na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz przychody dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni). Najem i dzierżawa rzeczy będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki przed przejęciem Spółki zależnej jak i po tym przejęciu.

Spółka wskazuje, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 7 oraz art. 7 ust. 4b ustawy o CIT obowiązują od dnia 1 stycznia 2021 roku.

W uzasadnieniu projektu ustawy, którą wprowadzono te przepisy wskazano, że: „przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. (...) Przykładowo spółka X Sp. z o.o. jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego i osiąga w związku ze swoją działalnością stosunkowo duże dochody oraz płaci od tych dochodów podatek dochodowy CIT. Celem obniżenia jej zobowiązań podatkowych wspólnicy spółki X znajdują „na rynku" i nabywają udziały spółki Y produkującej maszyny rolnicze, która w ubiegłych latach ponosiła istotne straty i której działalność została zawieszona, gdyż nie rokuje uzyskiwaniem w przyszłości dochodów. Następnie spółka Y przejmuje spółkę X, zmienia swoją nazwę na dotychczasową nazwę spółki X i teraz formalnie to spółka Y - działając pod nazwą spółki X - jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego (maszyn rolniczych już nie produkuje). Uzyskiwane z tej działalności dochody - w wyniku powyższych działań „restrukturyzacyjnych" - podlegają w spółce Y pomniejszeniu o straty podatkowe poniesione w uprzednich 5 latach przez spółkę Y. Na podstawie aktualnego brzmienia przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w opisanej sytuacji, spółka Y w 2021 r. dzięki takiej restrukturyzacji mogłaby od tego dochodu generowanego przez działalność polegającą na produkcji specjalistycznego sprzętu medycznego odliczyć: 50% straty spółki Y z 2020 r. + 50% straty spółki Y z 2019 r. + 50% straty spółki Y z 2018 r. + 50%) straty spółki Y z 2017 r. + 50% straty spółki Y z 2016 r. i doprowadzić dzięki temu do takiego efektu optymalizacyjnego, iż mimo zyskownej działalności nie płaciłaby podatku dochodowego."

Powyższy przykład obrazuje cel wprowadzenia przepisów - wyeliminowanie optymalizacji podatkowej polegającej na sztucznym, pozbawionym uzasadnienia ekonomicznego przejęciu przez "uśpioną" spółkę z nierozliczonym stratami, podmiotu dochodowego w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Tej sytuacji nie sposób porównać z sytuacją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka wskazuje, że działalność Spółki zależnej została wyodrębniona do osobnego podmiotu gospodarczego z uwagi na zaangażowanie kapitałowe w przedsięwzięcie polegające na budowie Elektrociepłowni oraz jej dzierżawy przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Bez takiego wyodrębnienia Fundusz nie zaangażowałby się w taką działalność. Wyjście Funduszu
/> z inwestycji (Fundusz nie jest już wspólnikiem Spółki zależnej) daje możliwość zakończenia tej działalności w osobnej spółce, poprzez przejęcie działalności Spółki zależnej przez Spółkę, co ograniczy także koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Spółki zależnej i wyeliminuje rozliczenia wewnątrzgrupowe pomiędzy Spółką i Spółką zależną. Spółka wskazuje, że udziały w Spółce zależnej nie zostały nabyte przez Spółkę, celem przejęcia przez Spółkę zależną Spółki. Spółka jest wspólnikiem Spółki zależnej od początku jej istnienia i to Spółka ma zamiar przejąć Spółkę zależną a nie na odwrót. Celem dla którego połączenie ma nastąpić jest brak uzasadnienia, po wyjściu z inwestycji przez fundusz, utrzymywania odrębnego podmiotu gospodarczego w strukturze grupy kapitałowej Spółki. Spółka wskazuje, że obie spółki prowadzą aktywnie działalność gospodarczą, a po połączeniu podmiotów żadna z prowadzonych działalności gospodarczych nie zostanie wygaszona. Połączenie jest uzasadnione ekonomicznie (ograniczenie kosztów, eliminacja rozliczeń wewnątrzgrupowych).

Mając na względzie powyższe uwzględniając literalne brzmienie przepisów, jak i ich wykładnię celowościową:

1)     Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać poniesione straty, w tym straty które Spółka poniosła przed połączeniem ze Spółką zależną i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni.

2)     Przy ustalaniu straty przez Spółkę art. 7 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak wynika z art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1)     przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)     przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Przy czym, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej  spółki  zostają  rozwiązane,  bez  przeprowadzenia  postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH).

Jednocześnie, jak wynika z  art. 494 § 1 KSH,  spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)    osób prawnych,

2)    osobowych spółek handlowych,

3)    osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

/> Stosownie do treści art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)    innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)    osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne  ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)    przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)    co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

a)    zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b)    zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych
/> w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) (…) Zmiana treści art. 7 ustawy o CIT ma na celu ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o CIT przewidują, iż poniesiona przez podatnika strata podatkowa obniżać może dochód tego podatnika w kolejnych latach podatkowych (przez maksymalnie 5 lat podatkowych) oraz, że przy określaniu dochodu oraz straty nie podlegają uwzględnieniu straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest przypadek przekształcenia spółki będącej podatnikiem w inną spółkę również będącą takim podatnikiem (np. przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną). W tym bowiem przypadku zachowana zostaje tożsamość przekształcanego podmiotu; podatnik po przekształceniu jest tym samym podatnikiem co podmiot przed przekształceniem. Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. (…)W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

-          przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

-          co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika – w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych – uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

W przedmiotowej sprawie z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia, bowiem, jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, w 2021 roku lub w okresie późniejszym Spółka zamierza połączyć się ze Spółką zależną przez przeniesienie całego majątku Spółki zależnej na Spółkę. Przy czym, Spółka posiada 100% udziałów w Spółce zależnej, a w wyniku przejęcia Spółki zależnej przez Spółkę, akcjonariusze Spółki nie zmienią się, tj. w wyniku przejęcia 25% lub więcej akcji Spółki nie będą posiadać podmioty, które akcji Spółki nie posiadały na dzień kończący rok podatkowy, w którym Spółka poniosła stratę. W związku z przejęciem majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem Spółki i Spółka uzyskiwać będzie przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, przychody z dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz przychody z dzierżawy rzeczy, którymi Spółka zależna dysponuje na podstawie umów zawartych z osobami trzecimi, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni. Dzierżawa Elektrociepłowni, dzierżawa części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawa rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni to działalność, którą Spółka zależna klasyfikuje jako wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności Spółki zależnej na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39.Z), zaś przedmiotem pozostałej działalności Spółki zależnej będzie wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę  i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z), leasing finansowy (PKD 64.91.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W rejestrze REGON Spółki, na dzień poprzedzający dzień połączenia jako przedmiot przeważającej działalności wpisany będzie wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z). Po przejęciu Spółki zależnej i w związku z tym przejęciem, treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie obejmować takich działalności jak wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), tj. działalności, które obejmuje wpis do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki zależnej. Co istotne zatem przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu Spółki zależnej nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności przed przejęciem Spółki zależnej. Jednocześnie przejęcie Spółki zależnej nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem ustały przesłanki, dla których Spółka zależna została utworzona, a w wyniku przejęcia Spółki zależnej dojdzie do ograniczenia kosztów związanych z działalnością prowadzoną w ramach Spółki zależnej i uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych pomiędzy Spółką a Spółką zależną.

W związku z powyższym, mimo, iż Spółka posiadać będzie na dzień przejęcia Spółki zależnej własne straty podatkowe, nie ziszczą się warunki negatywne, ograniczające Spółce możliwość ustalenia dochodu w sposób wskazany w art. art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 7 ust. 4b ustawy o CIT ograniczający możliwość uwzględnienia straty, o której mowa w ww. art. 7 ust. 3 pkt 7 cyt. ustawy,  przy obliczaniu strat podatkowych Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

-     czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać poniesione straty, w tym straty które Spółka poniosła przed połączeniem ze Spółką zależną i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni oraz

-     czy przy ustalaniu straty przez Spółkę art. 7 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Spółki, w przypadku, gdy po przejęciu przez Spółkę Spółki zależnej Spółka będzie uzyskiwać przychody z dzierżawy Elektrociepłowni, dzierżawy części nieruchomości gruntowej, na których zlokalizowana jest Elektrociepłownia oraz dzierżawy rzeczy, koniecznych do eksploatacji Elektrociepłowni,

należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.