Temat interpretacji
Czy z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć pożyczkę, która jest zwracana podatnikowi oraz wydatki na samochody używane do celów mieszanych przez pracowników, a nie wspólników. Czy w ramach limitu odnawialnego pożyczki należy opodatkować całą kwotę dostępnego limitu czy tylko jej wypłacaną część.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:
1. z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć pożyczkę udzieloną spółce z o.o. (zwanej dalej „Pożyczkobiorcą”) będącej podmiotem powiązanym, która jest zwracana podatnikowi;
2. jeżeli wypłaty pożyczek w przypadku transzy pożyczki udzielanej podmiotowi powiązanemu w ramach limitu odnawialnego podlegają opodatkowaniu, to należy opodatkować całą kwotę dostępnego limitu również w przypadku gdy cała kwota z umowy pożyczki nie jest wypłacana, a tylko jej część;
3. z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć wydatki i odpisy amortyzacyjne w przypadku samochodów używanych do celów mieszanych, w części w której wykorzystywane są one przez pracowników, a nie wspólników lub podmioty powiązane.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółka zgłosiła zawiadomienie do Urzędu skarbowego o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania (CIT estoński) od 1 stycznia 2022 r.
Jednocześnie Spółka w ramach obowiązujących w Grupie (podmiotów powiązanych) zasad optymalizacji cash flow dla całej Grupy posiada zawartą w 2017 r. umowę pożyczki z podmiotem powiązanym w formie limitu odnawialnego do określonej kwoty. Każda spłata pożyczki przez pożyczkobiorcę powoduje zwolnienie limitu i Spółka może ponownie uruchomić kwotę pożyczki do wysokości dostępnego limitu pożyczki, ponieważ Spółki uzgodniły, że wykorzystana kwota pożyczki w okresie trwania umowy może podlegać zmianie poprzez dokonywanie spłat i uruchomień pożyczki pod warunkiem, że zmiany te będą się odbywać w ustalonym limicie. Spółka posiada również samochody osobowe, które udostępnia pracownikom na podstawie zawartych umów o korzystanie z samochodów służbowych również do celów prywatnych.
W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:
a) Udostępnianie środków Pożyczkobiorcy w ramach umowy pożyczki zawartej w 2017 r. (maksymalnie do wysokości przyznanego limitu) występowało już przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, jednakże wątpliwości interpretacyjne dotyczą uruchomień, które nastąpiłyby w roku podatkowym, w którym Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem oraz w latach kolejnych (kontynuacja opodatkowania ryczałtem),
b) Umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych – tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wysokość oprocentowania jest weryfikowana i aktualizowana raz na kwartał w formie aneksu do umowy, by odpowiadała aktualnym warunkom rynkowym,
c) Powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcji nie miało wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji. Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek (PKD 94.92.Z). Spółka może udzielać również pożyczek innym podmiotom, które nie są w jakikolwiek sposób powiązane ze Spółką po pozytywnej weryfikacji ich zdolności kredytowej,
d) Wypłacone pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego nie służą dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego,
e) Udzielając pożyczki Spółka uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci odsetek – wolne środki pieniężne są pożyczane innemu podmiotowi powiązanemu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki udzielenie pożyczki jest lepszym ekonomicznie rozwiązaniem niż deponowanie środków na nisko oprocentowanych lokatach,
f) Między Spółką a podmiotem powiązanym, któremu Spółka zamierza udostępnić środki w ramach zawartej umowy pożyczki występują powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT – udziałowcy i członkowie zarządu Spółki są jednocześnie udziałowcami i członkami zarządu Pożyczkobiorcy,
g) Wydatki dotyczące samochodów osobowych ponoszone przez Spółkę, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 to m.in. wydatki na zakup paliwa, części i akcesoriów samochodowych, płynu do spryskiwaczy, opon, koszty myjni, przeglądów, napraw, ubezpieczenia samochodów (OC, AC, NNW, GAP), wydatki na autostrady i parkingi, opłata wstępna i raty leasingowe, koszty najmu samochodów osobowych, koszty naprawy powypadkowej.
Pytania
1. Czy z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć pożyczkę udzieloną spółce z o.o. (zwanej dalej „Pożyczkobiorcą”) będącej podmiotem powiązanym, która jest zwracana podatnikowi (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?
2. Jeżeli wypłaty pożyczek w przypadku transzy pożyczki udzielanej podmiotowi powiązanemu w ramach limitu odnawialnego podlegają opodatkowaniu, to czy należy opodatkować całą kwotę dostępnego limitu również w przypadku gdy cała kwota z umowy pożyczki nie jest wypłacana, a tylko jej część?
3. Czy z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć wydatki i odpisy amortyzacyjne w przypadku samochodów używanych do celów mieszanych, w części, w której wykorzystywane są one przez pracowników, a nie wspólników lub podmioty powiązane?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1. W odniesieniu do zawartej umowy pożyczki w formie limitu odnawialnego, zdaniem Spółki, takie świadczenie pieniężne nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ma jedynie poprawić płynność Pożyczkobiorcy i poprawić wykorzystanie środków pieniężnych w obrębie podmiotów powiązanych. Ponadto, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki zwróconej przez podatnika udziałowcowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W związku z tym wielokrotne udzielanie pożyczki (udostępnianie środków) Pożyczkobiorcy prowadziłoby do każdorazowego ich opodatkowania, podczas gdy ich spłata jest wyłączona z definicji ukrytych zysków (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
Ad 2. Jeżeli wypłaty pożyczek w przypadku transzy pożyczki udzielanej podmiotowi powiązanemu w ramach limitu odnawialnego podlegają opodatkowaniu, to należy opodatkować tylko kwotę, która została wypłacona.
Ad 3. W odniesieniu do samochodów, zdaniem Spółki, również świadczenie takie nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ich beneficjentem nie jest wspólnik lub podmiot powiązany a jedynie pracownik spółki. Pracownicy mają z tego tytułu nieodpłatny przychód, którego wartość jest określona w wysokości ryczałtu za używanie przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych (od 1 stycznia 2022 r. 400 zł miesięcznie).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).
Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:
1)Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7,
2)Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 28m ust. 1-4 ustawy o CIT:
1.Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
2.Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć pożyczkę udzieloną spółce z o.o. (Pożyczkobiorcy) będącej podmiotem powiązanym, która jest zwracana podatnikowi.
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.
Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że posiada zawartą w 2017 r. umowę pożyczki z podmiotem powiązanym w formie limitu odnawialnego do określonej kwoty. Udostępnianie środków Pożyczkobiorcy w ramach umowy pożyczki zawartej w 2017 r. (maksymalnie do wysokości przyznanego limitu) występowało już przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu. Umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych – tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wysokość oprocentowania jest weryfikowana i aktualizowana raz na kwartał w formie aneksu do umowy, by odpowiadała aktualnym warunkom rynkowym, a powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcji nie miało wpływu na warunki jej zawarcia. Wypłacone pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego nie służą dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wyłączenia z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy, w szczególności uruchomień, które nastąpiłyby w roku podatkowym, w którym Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem oraz w latach kolejnych (kontynuacja opodatkowania ryczałtem).
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się m.in. świadczenia pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest podmiot powiązany, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika takiemu podmiotowi.
Natomiast art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.
Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że udostępnianie środków Pożyczkobiorcy w ramach umowy pożyczki zawartej w 2017 r. (maksymalnie do wysokości przyznanego limitu) występowało już przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu. Wyboru tej formy opodatkowania Wnioskodawca dokonał od 1 stycznia 2022 r.
Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca udzielił pożyczek Pożyczkobiorcy będącemu podmiotem powiązanym przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, udzielone pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 w zakresie pożyczek udzielonych przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu – jest prawidłowe.
Odmiennie należy jednak traktować sytuację, w której pożyczki udzielane są już po wyborze przez Pożyczkodawcę opodatkowania w formie ryczałtu, bowiem – jak wskazano powyżej – obowiązek podatkowy dla tej formy wiąże się z momentem dokonania wypłaty/wydatku. Ponieważ pożyczki są odnawialne (do określonego w umowie limitu), każdorazowa spłata powoduje uruchomienie kolejnej transzy pożyczki czyli udostępnienia (wypłaty) środków.
Zatem jeżeli środki udostępniane są Pożyczkobiorcy w momencie, w którym Wnioskodawca korzysta już z ryczałtowej formy opodatkowania, pożyczki udzielone w tym okresie stanowią ukryte zyski określone w ww. przepisach, a momentem określenia ich podstawy opodatkowania jest – wynikający z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – miesiąc dokonania wypłaty/wydatku.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 w zakresie pożyczek udzielonych po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu – jest nieprawidłowe.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania całej lub części kwoty dostępnego limitu gdy z umowy pożyczki wypłacana jest tylko jej część, jeżeli wypłaty pożyczek w przypadku transzy pożyczki udzielanej podmiotowi powiązanemu w ramach limitu odnawialnego podlegają opodatkowaniu.
Jak wskazuje powołany przepis art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określający sposób ustalania podstawy opodatkowania, odnosi się on do sumy dochodów dokonanej wypłaty/wydatku. Oznacza to, że w przypadku transzy pożyczki udzielanej podmiotowi powiązanemu w ramach limitu odnawialnego, należy opodatkować tylko tę kwotę, która została wypłacona.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2 – jest prawidłowe.
W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy z zakresu ukrytych zysków dla celów estońskiego CIT można wyłączyć wydatki i odpisy amortyzacyjne w przypadku samochodów używanych do celów mieszanych, w części w której wykorzystywane są one przez pracowników, a nie wspólników lub podmioty powiązane należy stwierdzić, że z cytowanego wyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Zdaniem Spółki świadczenie takie nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, jego beneficjentem nie jest wspólnik lub podmiot powiązany a jedynie pracownik spółki.
Zgodzić się w tej kwestii wypada z Wnioskodawcą, gdyż – jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Definicji tej nie spełniają więc pracownicy (niebędący wspólnikami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych).
Mając zatem na uwadze, że przedstawione we wniosku stanowisko dotyczy wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku, tak sformułowane stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.
Niemniej jednak, mimo iż powyższe wydatki nie spełniają definicji ukrytych zysków wyrażonej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podkreślić należy, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki niebędących wspólnikami Spółki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.
W świetle powyższego wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i opodatkować ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.
Powyższe oznacza, że wprawdzie świadczenie, o którym mowa we wniosku nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, bowiem jego beneficjentem nie jest wspólnik lub podmiot powiązany a jedynie pracownik spółki, to jednak dla celów estońskiego CIT nie można wyłączyć wydatków i odpisów amortyzacyjnych w przypadku samochodów używanych do celów mieszanych, w części, w której wykorzystywane są one przez pracowników z uwagi na omówione brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 3, ze względu na sposób jego sformułowania – jest prawidłowe, z zastrzeżeniem przedstawionych powyżej uwag dotyczących brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).