Czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe,

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

  - koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji urządzeń elektroniki, energoelektroniki, szeroko rozumianego zasilania i rozdziału energii elektrycznej oraz automatyzacji obiektów przemysłowych, w tym również w strefach zagrożonych wybuchem gazów i pyłów. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 27.12.Z - Produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej. Działalność produkcyjna Spółki jest wykonywana w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z rożnych branż, takich jak branża przemysłowa, energetyczna i górnicza.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie:

  - Produkcji aparatury elektrycznej, elektronicznych urządzeń automatyki przemysłowej, aparatury kontrolno-pomiarowej, sygnalizacji i łączności, w szczególności o konstrukcji przeciwwybuchowej, przeznaczonych dla przemysłu (a zwłaszcza przemysłu wydobywczego);

  - Pełnej obsługi inwestycji, w tym projektowania, produkcji i remontu urządzeń, będących w ofercie Spółki;

  - Opracowywania dokumentacji technicznej urządzeń elektrycznych stosowanych w górnictwie;

  - Wykonania dokumentacji zintegrowanych systemów zasilania i sterowania kompleksów wydobywczych i systemów klimatyzacji grupowej.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

W ramach przedstawionych powyżej obszarów działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową spełniającą definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej produktów, jest uzależniona od poziomu ponoszonych wydatków na prace rozwojowe. Produkty Spółki muszą odpowiadać aktualnym potrzebom klientów, a zarazem muszą posiadać lepsze rozwiązania technologiczne niż wyroby oferowane przez konkurencję. Wprowadzanie nowych urządzeń, a także dokonywanie istotnych ulepszeń w urządzeniach dotychczas produkowanych jest konieczne dla zachowania przez Wnioskodawcę jego pozycji rynkowej.

Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe są skierowane na pozyskanie przewag konkurencyjnych, które prowadzą do wzrostu przychodów. Należy podkreślić, że dla Spółki produkcyjnej takiej jak Wnioskodawca, sukces prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniony od poziomu nakładów na badania i rozwój.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka prowadzi systematyczne prace rozwojowe, których przedmiotem jest najczęściej projektowanie i tworzenie nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń.

Do grupy prac rozwojowych Spółka nie klasyfikuje działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produkowanych urządzeń, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe zaczynają się zazwyczaj od inicjatywy własnej działu handlu, poprzedzonej analizą rynku. Prace rozwojowe kończą się wdrożeniem nowego/zmienionego produktu do produkcji i sprzedaży. Wewnętrzna inicjatywa pracowników Spółki wywołana jest przykładowo informacją o możliwym przyszłym kontrakcie lub istniejącym na rynku zapotrzebowaniem na konkretne urządzenie.

Poniżej przedstawiono opis przebiegu typowych prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy związanych z nowym lub istotnie ulepszonym produktem.

Standardowe prace rozwojowe są prowadzone w następującym modelu:

1) Zgłoszenie inicjatywy projektowej,

2) Ocena inicjatywy,

3) Opracowanie szczegółowej dokumentacji,

4) Decyzja Komitetu Portfela Projektów o realizacji inicjatywy,

5) Opracowanie karty projektu, spisu założeń i wymagań,

6) Realizacja, monitorowanie i kontrola projektu,

7) Zakończenie projektu.

Wszystkie wskazane powyżej etapy mają charakter uniwersalny i występują zasadniczo w typowych pracach badawczo-rozwojowych Spółki.

Wymaga podkreślenia, że z perspektywy Wnioskodawcy każde z urządzeń kwalifikowane do grupy nowych wyrobów jest nowym lub znacząco ulepszonym produktem, dotychczas nie oferowanym na rynku przez Spółkę. Do prac badawczo-rozwojowych są zatem klasyfikowane wyłącznie projekty, w których dochodzi do powstania innowacji co najmniej w skali Spółki jako przedsiębiorcy. Innowacja w skali przedsiębiorcy jest zapewniona poprzez porównanie nowego projektu z dotychczas zrealizowanymi rozwiązaniami. Jeżeli możliwe jest zastosowanie rozwiązań dotychczasowych (wykorzystanie dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej już opracowanej), z wprowadzeniem wyłącznie nieznacznych zmian projektowych, dany projekt nie jest klasyfikowany do prac rozwojowych.

Zagadnienie prototypu.

W celu opracowania nowego wyrobu i przeprowadzenia stosownych testów, a także weryfikacji opracowanej technologii produkcji, Spółka wytwarza prototyp nowego wyrobu. Prototyp jest wykonywany celem potwierdzenia poprawności opracowanej technologii i weryfikacji wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Za prototypy uznawane są przez Spółkę nowe wyroby, wykonane na podstawie opracowanej dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej. Inaczej mówiąc, w pracach rozwojowych dochodzi finalnie do wyprodukowania wersji prototypowych, które muszą podlegać badaniom w celu ustalenia czy założone rozwiązania teoretyczne sprawdzają się w praktyce.

Prototypem w działalności badawczo-rozwojowej Spółki jest zatem urządzenie, podzespół, konstrukcja, układ sterowania, obwód elektryczny, obwód drukowany lub oprogramowanie, będące nowym produktem lub ulepszeniem istniejącego już produktu, mającym znamiona nowych cech, właściwości, funkcjonalności, rozszerzających jego zastosowanie lub poprawiających jego funkcjonowanie.

Po wykonaniu prototypu, poddaje się go badaniom i testom. Ocena prototypu nowego wyrobu obejmuje przykładowo badania szczelności, badania stopnia IP, próby prądami granicznymi, próby wytrzymałości (strzelanie obudowy, udary), próby środowiskowe w komorach klimatycznych, spadki napięć, próby izolacji, pomiar rezystancji izolacji i wytrzymałości izolacji, próby funkcjonalne, rezystancję torów głównych (grzanie), kontrolę obudowy (powierzchnie ognioszczelne, wpusty, dokręcenie śruby, szczeliny, itd.), zgodność połączeń ze schematem.

W przypadku negatywnych wyników badań i testów prototypu, Spółka jest zmuszona powrócić do etapu prac projektowo-konstrukcyjnych, ze względu na konieczność dokonania zmian w urządzeniach i podzespołach. Na podstawie otrzymanych wyników badań wprowadzane są stosowne modyfikacje, takie jak zmiany schematów, zmiany płytek drukowanych, mechaniczne zmiany konstrukcji, zastosowanych materiałów i elementów. Zmiany konstrukcyjno-projektowe uzależnione są od rodzaju badanego urządzenia oraz od charakteru badań i prób zakończonych niepowodzeniem. Zmodyfikowany w ten sposób prototyp musi ponownie zostać poddany badaniom, celem weryfikacji skuteczności wprowadzonych zmian.

Prototyp jest wykonywany jako docelowe rozwiązanie, co oznacza, że prototypy (po przeprowadzeniu stosownych badań, testów) co do zasady są oferowane przez Spółkę na rynku i podlegają sprzedaży, po znalezieniu przez Spółkę nabywcy oferowanego rozwiązania.

Prototyp stanowi zatem pełnowartościowy, jednostkowy wyrób, gotowy do wykorzystania komercyjnego. Prototypy są magazynowane przez Spółkę do momentu złożenia zamówienia przez klienta. Po złożeniu zamówienia dochodzi do zbycia przez Spółkę wyrobu wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nowego wyrobu.

Podkreślić zatem należy, że produkowane przez Spółkę produkty mają charakter jednostkowy. Oznacza to, że Spółka nie kieruje opracowanych (nowych) produktów do produkcji seryjnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę ulegają zakończeniu z momentem pozytywnego zakończenia badań nowego wyrobu (prototypu). Fakt zakończenia prac znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej nowego wyrobu.

Rodzaje ponoszonych wydatków.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi nakłady na prace rozwojowe, związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń (prototypów), takich jak m.in.:

- wynagrodzenia z narzutami pracowników związanych z prowadzeniem działalności rozwojowej;

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazany powyżej katalog wydatków ma charakter przykładowy (tj. Spółka ponosi również inne rodzaje wydatków), ale wymienione powyżej pozycje mają najbardziej istotny charakter.

Do kosztów nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zalicza się w szczególności koszty obudów metalowych, obudów z tworzyw, podzespołów oraz urządzeń elektronicznych i elektrycznych, przewodów i kabli, narzędzi do pracy (włącznie ze specjalistycznymi narzędziami), szablonów, naklejek i farb. Spółka dokonuje również nabycia materiałów w postaci baterii, akumulatorów oraz całych urządzeń niezbędnych do współpracy z projektowanym urządzeniem (np. chłodnic lub agregatów pompowych).

Opisane powyżej wydatki na nabycie materiałów związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu, tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy.

Spółka dokonuje wliczenia kosztów związanych z pracami rozwojowymi poprzez odpowiednie skalkulowanie ceny zbywanych wyrobów, tak aby pokrywała ona koszty związane z opracowaniem nowego wyrobu. Niemniej, koszty prac nie są Wnioskodawcy zwracane, lecz uwzględnione w cenie sprzedawanych nowych wyrobów.

Dokumentowanie ponoszonych wydatków.

Spółka ewidencjonuje wydatki związane z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi również ewidencje czasu pracy pracowników, pozwalającą na ustalenie jaki stopień ich czasu pracy w danym miesiącu został przeznaczony na realizowanie zadań związanych z działalnością dokonuje więc wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w swojej ewidencji rachunkowej w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie, jak również nie są odliczane od podstawy opodatkowania. W szczególności Spółka nie uznaje za koszty kwalifikowane kosztów prac rozwojowych, które są objęte dofinansowaniem publicznym.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oświadcza, że prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Spółka oświadcza, że nie posiada centrum naukowo-badawczego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Pytanie:

Czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów?

Państwa stanowisko w sprawie

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie ustawy o CIT Ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym  (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT).

Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym przez:

  - badania naukowe rozumie się działalnością obejmującą:

  - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

  - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

  - prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane w świetle ustawy o CIT uznaje się między innymi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przedmiotowej sprawie wysokość odliczenia kosztów kwalifikowanych należy ustalić zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3, który stanowi, iż kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez niego koszty nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypu stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. W celu zaprezentowania pełnego stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest przedstawienie zarówno prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jak i ustosunkowanie się do samego pojęcia prototypu w kontekście prowadzonych prac rozwojowych.

Pojęcie prototypu.

Objaśniania podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX omawiają zagadnienie funkcji prototypu w prowadzeniu prac rozwojowych. W kontekście tego zagadnienia należy powołać następujących cytat: „36. Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.”

Jak wynika z powyższego cytatu, dopuszczalne jest prowadzenie prac rozwojowych zakładających wytworzenie prototypu, który będzie następnie poddany walidacji i stanie się produktem gotowym (końcowym) do wykorzystania komercyjnego.

Działalność Spółki stanowi przykład tego typu działalności, gdzie typowym prototypem jest nowy produkt, wytworzony celem jego sprawdzenia i przetestowania, przed dopuszczeniem go na rynek.

W opinii Wnioskodawcy, wytworzenie prototypów nowych wyrobów jest elementem bezwzględnie koniecznym dla przeprowadzonych prac rozwojowych, tj. nie jest dopuszczalne przyjęcie, że prace rozwojowe kończą się już na etapie przekazania wytworzonej dokumentacji do produkcji. Konieczne jest zweryfikowanie dokumentacji projektowej poprzez wytworzenie prototypu zgodnie z założeniami tej dokumentacji, a następnie przeprowadzenie stosownych badań, jak również ewentualnych dalszych modyfikacji projektu.

Przykładem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR). Przedmiotem powołanej interpretacji było określenie czy prace wnioskodawcy, projektującego zautomatyzowane linie produkcyjne, stanowią działalność badawczo-rozwojową. We wskazanej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż:

„W szczególności całość działalności badawczo-rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły) a w ramach poszczególnych projektów tworzone są prototypy linii produkcyjnych. Prototypy te powstają w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, którzy poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje, tworzą całkowicie nowy produkt (linię produkcyjną). Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystują, kształtują, łączą oraz pozyskują na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika, tworzenie oprogramowania). Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN.”

Koszty materiałów.

Za koszty kwalifikowane w świetle ustawy o CIT uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Powołany powyżej przepis ustawy o CIT nie zawiera dalszych ograniczeń lub wyłączeń z kategorii materiałów i surowców, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, poza wskazaniem, że koszty te muszą być zużyte bezpośrednio do prowadzonej działalności. Pojęcia jakimi posługuje się ustawodawca (tj. materiał, surowce) nie stwarzają też większych problemów interpretacyjnych. Pojęciem surowców z pewnością objęte będą media, takie jak m.in. energia elektryczna wykorzystywana do celów technologicznych. Przykładem materiałów są przykładowo zakupione przez Spółkę podzespoły.

Należy podkreślić, iż powołany przepis nie wyklucza z puli kosztów kwalifikowanych wydatków na materiały przewidziane do produkcji prototypów.

Powyższe stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę. Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Waclawczyk, A. Walter (red). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019):

„4. Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane.”

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do kosztów kwalifikowanych wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT należy zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu.

Wykonanie prototypu jest koniecznym i niezbędnym elementem dla przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki. W oczywisty sposób wykonanie prototypu nie jest możliwe bez zużycia materiałów produkcyjnych.

Ze względu na charakterystykę działalności, wykonane prototypy (w przypadku ich sprawności) są uznawane za pełnoprawne produkty (walidacja) i sprzedawane do klienta. Fakt ten nie ma jednak znaczenia dla samego uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej uwagi potwierdzają, że koszty nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro bez prototypu niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów, a działalnością badawczo-rozwojową.

Ulga na produkcję próbną.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw  wprowadzono do ustawy o CIT art. 18ea, który w ust. 1 stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Przez produkcję próbną nowego produktu w świetle ustawy o CIT rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się między innymi koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej przepisy nie ograniczają możliwości odliczenia kosztów nabycia materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu do 30% kwoty tych kosztów.

W ocenie Spółki przepis art. 18ea ustawy o CIT daje podatnikom prawo do skorzystania z ulgi na produkcję próbną, odrębnej od ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Powołane przepisy art. 18ea dotyczą komercjalizacji innowacyjnych konstrukcji prototypowych będących rezultatem prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Ulgą na produkcję próbną objęte są między innymi wydatki związane z wdrożeniem produkcji próbnej nowego produktu, które nie zostały uwzględniane przez podatnika w kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wprowadzenie przez Ustawodawcę wskazanej ulgi na produkcję próbną było w ocenie Spółki związane z dodatkowymi zachętami fiskalnymi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (obok obowiązującej ulgi na działalność badawczo-rozwojową). Zdaniem Spółki, ulga na produkcję próbną jest zatem ulgą uzupełniającą i komplementarną do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, w ocenie Spółki wprowadzenie przez Ustawodawcę ulgi na produkcję próbną nie miało na celu ograniczenia wysokości odliczenia kosztów materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu z kwoty 100% kosztów do kwoty 30% kosztów nabycia tych materiałów. Celem wskazanej ulgi było zdaniem Wnioskodawcy objęcie preferencją podatkową etapów realizowanych po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że w działalności Spółki prototyp (po przeprowadzeniu badań) może podlegać dalszym zmianom konstrukcyjno-inżynieryjnym, uzależnionym od wyników tych badań. Zatem wytworzenie prototypu i przeprowadzenie stosownych badań prototypu przez Wnioskodawcę nie może być kwalifikowane jako etap produkcji próbnej, bowiem zgodnie z definicją ustawową etap ten nie zakłada dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po wytworzeniu prototypu Spółka niejednokrotnie musi wprowadzić modyfikacje projektu, a zatem dokonać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych i inżynieryjnych. Zmodyfikowany w ten sposób prototyp musi ponownie zostać poddany badaniom, celem weryfikacji skuteczności wprowadzonych zmian.

Ponadto prace polegające na wytworzeniu przez Spółkę prototypów nie mają w ocenie Spółki charakteru produkcji próbnej, bowiem prace te nie obejmują etapu rozruchu technologicznego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), rzeczownik „rozruch” oznacza: 1. «uruchomienie urządzenia technicznego»; 2. «faza przejściowa w trakcie uruchamiania zakładu, linii produkcyjnej itp.».

Odwołując się do powyższej definicji rozruchu należy uznać, że produkcja próbna ma na celu uruchomienie urządzeń technicznych w zakładzie produkcyjnym oraz przeprowadzenie prób i badań samego procesu produkcyjnego (technologicznego), a nie badań prototypu. Etap produkcji próbnej to etap skupiający się na uruchomieniu produkcji (maszyn, urządzeń), a nie na wytworzeniu prototypu.

Zdaniem Wnioskodawcy próby i testy, o których mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, odnoszą się wobec tego nie do produktu (w tym przypadku prototypu), ale do samego procesu produkcyjnego. Takie rozumienie jest zgodne z celem przepisu, który to ma zapewnić dodatkową preferencję podatkową. Odmienne rozumienie skutkowałoby kolizją ulgi badawczo-rozwojowej z ulgą na produkcję próbną, a tym samym zaburzało cel wprowadzenia tych przepisów.

W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że etap produkcji próbnej nie jest etapem następującym każdorazowo po pracach badawczo-rozwojowych. Produkcja próbna (rozumiana jako rozruch technologiczny) dotyczy działań mających na celu nabycie nowych maszyn (lub ulepszenie maszyn istniejących), a także ich zainstalowanie i uruchomienie, celem weryfikacji możliwości przystąpienia przez podatnika do produkcji nowego produktu.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż ulga na produkcję próbną umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania 30% kosztów materiałów i surowców związanych bezpośrednio z rozruchem urządzeń, a nie z produkcją nowego produktu. Interpretację taką potwierdza sformułowanie Ustawodawcy, który definiując etap rozruchu technologicznego wskazał, że obejmuje on okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Etap rozruchu technologicznego poprzedza zatem produkcję nowego produktu, wobec czego na etapie tym nie można w ogóle rozważać ponoszenia kosztów produkcji.

Kluczowe jest wskazanie, że rozruch technologiczny jest realizowany przed produkcją nowego produktu, ale po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, natomiast nie jest to etap, który wystąpi u każdego podatnika realizującego prace badawczo-rozwojowe.

W ocenie Spółki kosztami produkcji próbnej, które mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach analizowanej ulgi, są w szczególności koszty związane z nabyciem nowych maszyn, ulepszeniem maszyn istniejących, koszty energii elektrycznej, paliwa, niezbędne do zainstalowania i uruchomienia tych maszyn oraz przeprowadzenia prób i testów procesu produkcyjnego. Kosztami produkcji próbnej nie są natomiast bezpośrednie materiały produkcyjne, niezbędne do wytworzenia prototypu.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wymaga wytworzenia prototypów nowych wyrobów. Bez tego etapu nie jest możliwe zakończenie prac badawczo-rozwojowych, ani ustalenie czy ich dalsze prowadzenie jest uzasadnione.

W treści art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Powołany przepis wymaga, aby pomiędzy nabyciem danego materiału, a działalnością badawczo-rozwojową zachodził bezpośredni związek, tj. aby materiał ten był wykorzystany bezpośrednio w tej działalności. Przepis nie wyklucza z tej kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów, z których w ramach działalności badawczo-rozwojowej zostanie wykonany prototyp nowego wyrobu.

W ocenie Spółki przytoczone przepisy ustawy o CIT pozwalają na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu. Zdaniem Wnioskodawcy prawo odliczenia kosztów materiałów dotyczy materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu nowego wyrobu, przeznaczonego do sprzedaży po przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. Na możliwość uznania wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową za koszty kwalifikowane (w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) nie ma zatem wpływu fakt, że wydatki te są w ostatecznym rozrachunku uwzględnione w cenie sprzedaży nowego wyrobu.

Bez nabycia materiałów nie byłoby możliwe wykonanie prototypu, przeprowadzenie badań i zweryfikowanie przeprowadzonych prac koncepcyjnych, a więc nie byłoby możliwe zakończenie prowadzonych prac rozwojowych. Opisana okoliczność jasno wskazuje na związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazać należy, że materiały i surowce wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych mogą stanowić koszty kwalifikowane, niezależnie od końcowego rezultatu prowadzonych prac.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Jak wynika ze stanu faktycznego w celu opracowania nowego wyrobu i przeprowadzenia stosownych testów, a także weryfikacji opracowanej technologii produkcji, Spółka wytwarza prototyp nowego wyrobu. Prototyp jest wykonywany celem potwierdzenia poprawności opracowanej technologii i weryfikacji wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W ocenie tut. Organu, możecie zatem Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wymienione w opisie stanu faktycznego koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu nowego wyrobu, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Reasumując Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).