Czy: - w związku z utratą przez Wnioskodawcę po zakończeniu trwania pierwszego roku podatkowego opodatkowanego według zasad Estońskiego CIT prawa do korzystania z opodatkowania według zasad Estońskiego CIT Wnioskodawca będzie musiał po utracie tego prawa, odprowadzić podatek dochodowy za okres, w którym był opodatkowany według zasad Estońskiego CIT tj. za pierwszy rok podatkowy opodatkowania Estońskim CIT, jeśli nie nastąpi jego wypłata do Akcjonariuszy; - w okresie następującym po utracie prawa do opodatkowania Estońskim CIT, do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy art. 28m ust. 1 pkt. 2-3) przewidujące opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie korzystania z Estońskiego CIT, pomimo braku ich wypłaty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

        - w związku z utratą przez Wnioskodawcę po zakończeniu trwania pierwszego roku podatkowego opodatkowanego według zasad Estońskiego CIT prawa do korzystania z opodatkowania według zasad Estońskiego CIT Wnioskodawca będzie musiał po utracie tego prawa, odprowadzić podatek dochodowy za okres, w którym był opodatkowany według zasad Estońskiego CIT tj. za pierwszy rok podatkowy opodatkowania Estońskim CIT, jeśli nie nastąpi jego wypłata do Akcjonariuszy;

        - w okresie następującym po utracie prawa do opodatkowania Estońskim CIT, do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy art. 28m ust. 1 pkt. 2-3) przewidujące opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie korzystania z Estońskiego CIT, pomimo braku ich wypłaty.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie wynajmu nieruchomości. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Spółka planuje rozpoczęcie od 2023 r. opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w rozdziale 6b Ustawy CIT („Estoński CIT”) i od tego roku 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki będą posiadać osoby fizyczne („Akcjonariusze”).

Wnioskodawca na moment rozpoczęcia opodatkowania Estońskim CIT spełniać będzie wszystkie warunki opodatkowania Estońskim CIT z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonanie wyboru opodatkowania Estońskim CIT, stosownie do art. 28f ustawy o CIT obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu. Jednakże z uwagi na to, iż wspomniany okres 4-letni nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego dla Wnioskodawcy, nie wyklucza on sytuacji, w której po pierwszym okresie opodatkowania Estońskim CIT, Wnioskodawca nie będzie w stanie spełnić jednej z przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Następstwem opisanej sytuacji będzie utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28l ustawy CIT).

Wobec powyższego Wnioskodawca rozważa, kiedy będzie musiał zapłacić podatek od zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Estońskiego CIT, gdy utraci prawo do tej formy opodatkowania po upływie pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy opodatkowanego Estońskim CIT.

Pytania

 1. Czy w związku z utratą przez Wnioskodawcę po zakończeniu trwania pierwszego roku podatkowego opodatkowanego według zasad Estońskiego CIT prawa do korzystania z opodatkowania według zasad Estońskiego CIT Wnioskodawca będzie musiał po utracie tego prawa, odprowadzić podatek dochodowy za okres, w którym był opodatkowany według zasad Estońskiego CIT tj. za pierwszy rok podatkowy opodatkowania Estońskim CIT, jeśli nie nastąpi jego wypłata do Akcjonariuszy?

 2. Czy w okresie następującym po utracie prawa do opodatkowania Estońskim CIT, do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2-3 przewidujące opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie korzystania z Estońskiego CIT, pomimo braku ich wypłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Wnioskodawcy nie musi on odprowadzić podatku dochodowego za okres, w którym był opodatkowany na zasadach Estońskiego CIT po utracie prawa do korzystania z opodatkowania w reżimie Estońskiego CIT, jeśli nie nastąpi jego wypłata na rzecz Akcjonariuszy.

 2. Zdaniem Wnioskodawcy w okresie następującym po utracie prawa do opodatkowania Estońskim CIT, do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowanie przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2-3 przewidujące opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie korzystania z Estońskiego CIT, pomimo braku ich wypłaty.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT, Estoński CIT jest formą opodatkowania dochodów spółek, która obejmuje co do zasady okres bezpośrednio następujących po sobie 4 lat podatkowych, wskazanych przez Spółkę w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania Estońskim CIT, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jednakże, podczas okresu, o którym mowa powyżej, Spółka może zrezygnować lub utracić prawo do opodatkowania Estońskim CIT w wyniku niespełnienia określonych warunków, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT. Wnioskodawca bierze pod rozważania drugi przypadek, czyli utratę prawa do opodatkowania Estońskim CIT w wyniku niespełnienia określonych warunków.

Przepisy rozdziału 6 ustawy o CIT wskazują na dwa skutki utraty prawa do opodatkowania Estońskim CIT (art. 28l ustawy o CIT). W zależności, który z warunków nie zostałby przez Wnioskodawcę spełniony Spółka utraciłaby prawo do Estońskiego CIT na koniec roku podatkowego - art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT („Utrata 1”) lub Spółka utraciłaby prawo do Estońskiego CIT wstecz, tj. na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym Spółka nie spełniła któregoś z warunków - art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT („Utrata 2”).

Przyczyną Utraty 1 jest niespełnienie któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3, tj. nie spełnienie warunku dotyczącego charakteru przychodów Spółki (co najmniej 50% przychodów Spółki ma charakter pasywny) lub nie spełnienie warunku dotyczącego poziomu zatrudnienia (nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez określony okres ani nie ponosi wydatków w odpowiedniej wysokości z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych).

Przyczyną Utraty 2 jest niespełnienie któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6, tj. nie spełnienie warunku dotyczącego wymaganej formy prawnej prowadzonej działalności oraz struktury udziałowej, zakazu uczestnictwa w innych podmiotach, zakaz sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, nie prowadzenie ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto, dokonanie przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny był opodatkowany estońskim CIT albo z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknął księgi rachunkowe, sporządził sprawozdanie finansowe oraz dokonał rozliczenia i ustaleń w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku), podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (chyba że podmiot przejmujący był opodatkowany Estońskim CIT).

W związku z powyższym, w sytuacji gdy w drugim roku podatkowym od wyboru Estońskiego CIT (tj. po zakończeniu pierwszego roku opodatkowania Estońskim CIT, w którym spełnione będą wszystkie warunki) nastąpi Utrata 1, w razie braku odpowiedniej proporcji przychodów lub zatrudnienia lub Utrata 2, w razie wystąpienia co najmniej jednego ze zdarzeń, o których mowa powyżej, Spółka będzie zobowiązana do powrotu do klasycznych zasad opodatkowania odpowiednio wraz z początkiem trzeciego roku podatkowego od wyboru Estońskiego CIT (Utrata 1) lub wraz z początkiem drugiego roku podatkowego od wyboru Estońskiego CIT (Utrata 2). Zatem Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2023 r. tj. pierwszy rok podatkowy od wyboru Estońskiego CIT na zasadach Estońskiego CIT i nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym od wyboru Estońskiego CIT w razie utraty prawa (Utrata 1 lub Utrata 2) występującej w kolejnym roku.

Zgodnie z aktualnymi przepisami dotyczącymi Estońskiego CIT opodatkowanie od dochodów Spółki pochodzących z okresu opodatkowania na zasadach Estońskiego CIT może być przesunięte dopiero na moment ich faktycznej dystrybucji, np. wypłaty w formie dywidendy. Wobec tej zasady, fakt, iż Wnioskodawca utracił prawo do opodatkowania na zasadach Estońskiego CIT nie będzie rodzić konieczności zapłaty podatku zaraz po ziszczeniu się przesłanek warunkujących utratę tego prawa. 

Ad 2.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu Estońskim CIT podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków a także wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Przytoczone w zdaniu poprzedzającym przepisy dotyczą sytuacji, w której podatnik aktualnie jest opodatkowany w reżimie Estońskiego CIT, wnioskując a contrario przepisy te nie mają zastosowania w sytuacji, gdy podatnik utracił prawo do rozliczania się na zasadach Estońskiego CIT.

Wnioskodawca, który utracił już prawo do Estońskiego CIT i aktualnie byłby w roku podatkowym rozliczanym na zasadach ogólnych CIT, to dokonując np. świadczenia pieniężnego, spełniającego definicję ukrytej dywidendy (winno być: ukrytego zysku) do Akcjonariuszy z zysku osiągniętego jeszcze w okresie korzystania z Estońskiego CIT, nie będzie stosował przepisów z reżimu z Estońskiego CIT, lecz zastosuje przepisy wynikające z ogólnych zasad opodatkowania, które go obowiązują na moment wystąpienia opisanego powyżej zdarzenia. W konsekwencji nie ma konieczności opodatkowania tego typu wydatków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej; „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach  ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

 1) (uchylony);

 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

  f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

 3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

   - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

 a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

 b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

   - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

     - składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

 1. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

 2. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) uchylony

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

 a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

 b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto (...)

 c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

   -podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

 d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

 1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

 2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

 3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

 4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

 5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika   rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z kolei w myśl art. 28h ust. 3 i 4 ustawy CIT:

 3. Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

 4. W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Zgodnie z art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa:

 2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

 3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

 4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

 5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 28d ustawy CIT:

 1. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1)wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

 2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Natomiast zgodnie z art. 28r ustawy CIT:

 1. Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy.

 2. Deklarację, o której mowa w ust. 1, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

 3. Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana.

Natomiast zgodnie z art. 28t ustawy CIT:

1. Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

 1) ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

 2) ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;

 3) ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

 4) ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;

 5) ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

  2. Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

  3. Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Wskazać należy, że – co do zasady – estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Przy czym w przypadku, gdy Spółka naruszy warunki do opodatkowania ryczałtu, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT to utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W zależności od warunku, który zostanie przez Spółkę naruszony traci prawo do opodatkowanie ryczałtem:

- z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, lub

- z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

   - podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

   - podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

   - podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

 a. podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

 b. podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

   - podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli Spółka po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (tj. 2023), w następnym (tj. w 2024 r.) roku podatkowym naruszy warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to jednocześnie utraci ona prawo do opodatkowania ryczałtem:

        - z końcem roku podatkowego, w którym nie spełniła któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-3 ustawy o CIT, tj. z końcem  2024 r. – Utrata 1;

        - z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT lub ziszczenia się pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b, c lub d ustawy o CIT, tj. z końcem 2023 r. – Utrata 2.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z utratą przez Wnioskodawcę po zakończeniu trwania pierwszego roku podatkowego opodatkowanego według zasad Estońskiego CIT prawa do korzystania z opodatkowania według zasad Estońskiego CIT Wnioskodawca będzie musiał po utracie tego prawa, odprowadzić podatek dochodowy za okres, w którym był opodatkowany według zasad Estońskiego CIT tj. za pierwszy rok podatkowy opodatkowania Estońskim CIT, jeśli nie nastąpi jego wypłata do Akcjonariuszy.

Wskazać należy, że dochód z tytułu zysku netto odpowiada sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

Powstanie tego rodzaju dochodu związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych.

Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy CIT).  O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysk netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji.

Podstawę opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, kreuje dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w trakcie opodatkowania ryczałtem. Rozliczenie takiego dochodu następuję począwszy od pierwszego roku podatkowego następującego po roku zakończenia stosowania ryczałtu.

Podstawę opodatkowania od dochodu z tytułu zysku netto ustala się jako sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Do podstawy opodatkowania stanowiącej dochód z tytułu zysku netto wlicza się zatem każdy wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem zysk niepodzielony oraz podzielony i odniesiony na kapitały oraz zysk netto wypracowany za ostatni rok stosowania ryczałtu.

Dochód z tytułu zysku netto wykazuje się w deklaracji CIT-8E składanej:

 1) do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku stosowania ryczałtu, oraz

 2) do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk taki został rozdysponowany, czyli przeznaczony do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Termin ten uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po rezygnacji/utracie prawa do ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca w sytuacji utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. W aktualnym stanie prawnym nawet po wyjściu z ryczałtu, zysk z tego okresu będzie mógł być opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka może zapłacić podatek dopiero w związku z wypłatą zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z ryczałtu. Tym samym, jeżeli nie jest wypłacany wspólnikom, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku, mimo że już nie jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym Spółka, w sytuacji utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu z tytułu zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania – jeśli wybierze ten sposób opodatkowania dochodu z tytułu zysku netto w myśl art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość dotyczy także kwestii czy w okresie następującym po utracie prawa do opodatkowania Estońskim CIT, do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2-3 przewidujące opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie korzystania z Estońskiego CIT, pomimo braku ich wypłaty.

Wskazać należy, że przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT dotyczące dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą stosuje się w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W sytuacji, gdy spółka nie jest już opodatkowaną tą formą np. w wyniku utraty prawa do jej stosowania to nie stosuje przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT w roku w którym nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem jeżeli w latach następnych po utracie formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, Spółka dokona wydatków, które spełniałyby warunki do uznania za ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarcza, to z uwagi na fakt, że Spółka nie jest opodatkowana ryczałem od dochodów spółek nie ma obowiązku opodatkowania tych wydatków jako wydatków z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja  dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili  i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu  wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).