w zakresie ustalenia: • czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu można traktować jako wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów ponoszone w ramach konkretnego finansowania (przelewu środków).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu można traktować jako wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w części dotyczącej ustalenia, czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów ponoszone w ramach konkretnego finasowania (przelewu środków).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu można traktować jako wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów ponoszone w ramach konkretnego finasowania (przelewu środków).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 grudnia 2021 r. (wpływ 6 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Agencja”) jest (…), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT, polskim rezydentem. (…) Wnioskodawca na podstawie decyzji (…) jest podmiotem wyznaczonym na zasadzie wyłączności do zapewniania (…).

(…)

Ponadto Agencja może wykonywać, na podstawie umów i porozumień, zadania (…), która, zgodnie z tymi umowami i porozumieniami, znajdzie się w obszarze odpowiedzialności (…). Dodatkowo na podstawie umów i porozumień (…) mogą być zapewniane przez instytucje zapewniające (…) określone w tych umowach lub porozumieniach. Agencja współdziała z (…).

Co do zasady Agencja (…). Oznacza to, że Agencja pokrywa koszty prowadzenia swojej działalności z własnych przychodów.

Źródłami przychodów Agencji są przychody z opłat za świadczone usługi, dobrowolne wpłaty i zapisy, odsetki od wolnych środków przekazanych w depozyt (…).

(…). W przypadku Programu X złożona struktura podmiotowa programu wymaga ustanowienia jednostki koordynującej jego realizację na poziomie operacyjnym. (…). W związku z tym koordynatorem Programu jest X. W Programie za jednostki realizujące program wieloletni należy również uznać spółkę (…).

Spółka X jest Spółką Celową (…), tj. spółką powołaną w celu przygotowania i realizacji programu (…), który obejmie przygotowanie i realizację Inwestycji, Inwestycji Towarzyszących oraz innych zadań, określanych wspólnie jako Przedsięwzięcia (…).

Powyższe oznacza, że spółka X jest koordynatorem Programu zaś Wnioskodawca jest jedną z jednostek „realizujących” Program. W konsekwencji tych zapisów pomiędzy X, a Wnioskodawcą powstanie „Umowa o finansowanie”, której efektem będzie otrzymywanie środków finansowych na realizację Programu. Wszystko co zostanie za te środki wytworzone oraz zakupione pozostaje własnością Wnioskodawcy.

Ponadto w Programie wskazano jako źródła finansowania Przedsięwzięć w latach 2021-2023, w tym realizowanych przez Wnioskodawcę, (…) z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego X.

Przekazane przez X środki będą musiały zostać wydane w określony w Umowie o finansowanie sposób, w szczególności Wnioskodawca zobowiązuje się wykorzystywać środki wyłącznie zgodnie z Programem. Zgodnie z Umową o finansowanie środki mogą być przekazywane w następujących formach: (…).

Warto także zaznaczyć, że realizacja Przedsięwzięć, w tym Przedsięwzięć Wnioskodawcy, jest (…), a X i Wnioskodawca, (…), są bezpośrednio zaangażowane i zainteresowane realizacją ww. zadań. Strony mają jednocześnie świadomość, że jednym z istotniejszych elementów realizacji Przedsięwzięć jest terminowa realizacja zobowiązań Wnioskodawcy w zakresie uruchamiania oraz realizacji poszczególnych Przedsięwzięć Wnioskodawcy, zgodnie z Programem oraz umowami zawieranymi między Stronami.

W uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in, że:

1. Zgodnie z planowaną umową pomiędzy Wnioskodawcą a X wydatki w szczególności mogą dotyczyć nakładów inwestycyjnych oraz kosztów związanych z realizacją Projektu. Przykładami wydatków sfinansowanych dofinansowaniem z X będą :

a)budowa (...),

b)nakłady na nowe systemy (oprogramowanie) komputerowe bądź na dostosowanie obecnie wykorzystywanego oprogramowania w Agencji (…) (będą to zarówno koszty zewnętrzne jak i koszty wynagrodzeń informatyków/specjalistów zatrudnionych w Agencji),

c)nakłady na przygotowanie dokumentacji (…).

2. Koszty na realizację Przedsięwzięć są/będą finansowane ze środków otrzymywanych od X.
3. Zgodnie (…). Funkcjonowanie spółki celowej uregulowane jest (…), który zawiera zasady reprezentacji i funkcjonowania spółki, sposób zaciągania zobowiązań, kapitał zakładowy oraz inne przepisy regulujące funkcjonowanie spółki. (…).
4. Wnioskodawca będzie otrzymywał dofinansowanie, które może być przeznaczone na pokrycie konkretnych wydatków związanych z realizacją projektu. Przykład wydatków został wymieniony powyżej. W związku z powyższym wnioskodawca ma pytanie czy jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe to czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem z X, sfinansowane z tego dofinansowania, należy rozpoznać w dacie otrzymania dofinansowania, tj. jako koszty bezpośrednie związane z przychodem jakim jest dofinansowanie. Wnioskodawca chce potwierdzić czy wydatki sfinansowane dotacją powinny być rozpoznane w podatku dochodowym jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust 4c ustawy o CIT. Pytanie oznaczone nr 2 zostało przeformułowane we wniosku, który załączam do niniejszego pisma. W ocenie Wnioskodawcy wydatki sfinansowane dotacją powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i rozliczane w dacie otrzymania dofinansowania. We wniosku, Wnioskodawcy zależy na potwierdzeniu sposobu ujęcia kosztów, które zostały sfinansowane ze środków otrzymanych od X jako kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu (z tytułu środków otrzymanych od X)

Pytania

1. Czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu można traktować jako wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)?
2. W przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania 1 i uznania, że środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu stanowią przychody, które nie są wolne od podatku, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów ponoszone w ramach konkretnego finansowania (przelewu środków)?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2021 r.)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zdarzeniem przyszłym w przypadku otrzymywania środków finansowych z X na podstawie Umowy o finansowanie dotyczących konkretnych wydatków objętych programem wieloletnim (…) Spółka powinna te środki finansowe rozpoznać na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. W konsekwencji wpływ środków nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT, a koszty sfinansowane tymi środkami będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Dochody wolne od podatku

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, należy dojść do przekonania, iż aby miało zastosowanie zwolnienie z niego wynikające, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a)środki stanowią dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie oraz

b)zostały otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

(…).

W świetle powyższego w ocenie spółki środki finansowe przekazywane przez X należy zakwalifikować jako spełniające cechy charakterystyczne dotacji. W szczególności należy wskazać, że X jest podmiotem koordynującym wykonanie (…), którego zadaniem jest między innymi (…). Zatem środki te można uznać za dotację co wypełnia punkt a).

Środki otrzymane z X będą przeznaczone na pokrycie konkretnych wydatków na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które będą zakupione lub wytworzone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie je następnie amortyzować zgodnie z ustawą o CIT, jednak odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Ponadto w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wskazano, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z kolei w pkt 48) dodano, że wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

(…).

Cel (…)

Zatem Wnioskodawca wykonując część powyższego zadania realizuje cel (…), jakim jest (…). Jak zostało wyżej wspomniane środki na realizację celu (…) będą pochodziły od X i będą w istocie środkami (…) przeznaczonymi na realizację tej inwestycji.

W szczególności Wnioskodawca nie może wydatkować tych środków w inny sposób albo przeznaczyć na bieżącą działalność. Środki mają służyć konkretnym celom i za nie zostaną wybudowane konkretne środki trwałe, maszyny i urządzenia, które następnie Wnioskodawca będzie wykorzystywała do świadczenia usług, które (…) zobowiązana jest wykonywać.

W przypadku Wnioskodawcy środki przekazane przez X będą środkami (…) przekazanymi na budowę konkretnych maszyn i urządzeń (…). Zatem będą miały charakter bardzo podobny do dotacji czy subwencji i będą wolne od podatku.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy środki finansowe otrzymywane z X będą stanowiły dochody wolne od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, zważywszy na to, że:

- (…);

- Środki pochodzące z X są środkami (…), w szczególności nie są środkami prywatnymi;

- Charakter wypłacanych środków jest bardzo zbliżony do dotacji. Co prawda nie są otrzymane (…);

- odpisy amortyzacyjne ustalone według zasad określonych w art. 16a-16m z tytułu zużycia środków trwałych, które zostały sfinansowane w ramach Umowy o finansowanie, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2021 r.), w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i uznania tych środków jako przychody, które nie będą wolne od podatku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki sfinansowane danym dofinansowaniem z X będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ponoszone w ramach tego dofinansowania, które należy rozpoznać w podatku dochodowym od osób prawnych w tym samym okresie (roku podatkowym), w którym Wnioskodawca osiągnie przychody z tytułu konkretnego finansowania, czyli jako koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem wynikającym z finansowania Programu.

Na podstawie art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT tego rodzaju koszty sfinansowane w ramach konkretnej umowy o finansowanie rozliczane są dla celów CIT, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to również kosztów uzyskania przychodów poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

- przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);

- przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych, a więc nie ze środków publicznych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98). Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Tym samym wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych.

Podkreślić przy tym należy, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej: „u.f.p.”) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Rozwinięcie definicji dotacji jest zawarte w art. 127, 130, 131, 218, 219 i 220 u.f.p.

Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 1 pkt 1 u.f.p.:

W myśl art. 127 ust. 2 u.f.p.:

Art. 151 ust. 1 u.f.p. stanowi:

Natomiast zgodnie z art. 151 ust. 2 u.f.p:

Zgodnie natomiast z art. 152 ust. 1 ufp, jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków.

Art. 152 ust. 2 u.f.p. stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 152 ust. 3 u.f.p.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu można traktować jako wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz (w przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania 1 i uznania, że środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma od X na podstawie Umowy o finansowanie, w związku z realizacją Programu stanowią przychody, które nie są wolne od podatku) czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów ponoszone w ramach konkretnego finansowania (przelewu środków).

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii uznania przedmiotowych środków finansowych za dotację.

Wskazać bowiem należy, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca realizuje Program inwestycyjny (…). W przypadku Programu (…) złożona struktura podmiotowa programu wymaga ustanowienia jednostki koordynującej jego realizację na poziomie operacyjnym. (…) W Programie (…) za jednostki realizujące program wieloletni należy uznać m.in. Wnioskodawcę (do którego należy budowa urządzeń i obiektów do obsługi …).

Spółka X jest Spółką Celową (…), tj. spółką powołaną w celu przygotowania i realizacji programu wieloletniego, który obejmie przygotowanie i realizację Inwestycji, Inwestycji Towarzyszących oraz innych zadań, określanych wspólnie jako Przedsięwzięcia (…). Spółka X jest koordynatorem Programu zaś Wnioskodawca jest jedną z jednostek „realizujących” Program. W konsekwencji tych zapisów pomiędzy X, a Wnioskodawcą powstanie „Umowa o finansowanie”, której efektem będzie otrzymywanie środków finansowych na realizację Programu. Wszystko co zostanie za te środki wytworzone oraz zakupione pozostaje własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy zauważyć, że Spółka będzie realizować ww. Program w ramach którego dokona budowy urządzeń i obiektów (…). Na realizację tego Programu Spółka jako niezależny podmiot będzie otrzymywać środki finansowe od X. Jednocześnie wskazać należy, że to (…) jest powołana w celu przygotowania i realizacji programu wieloletniego, który obejmie przygotowanie i realizację Inwestycji, jest również koordynatorem tego Programu.  

W tym miejscu należy zauważyć, że jak już wskazano powyżej ustawa o CIT przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego, m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Należy jednak pamiętać, że każde zwolnienie od podatku jest przywilejem, z którego można skorzystać wyłącznie w ściśle określonych przypadkach. Zatem nie każde świadczenie, któremu można przypisać wszelkie cechy dotacji może podlegać temu zwolnieniu. Należy podkreślić, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem są to środki podlegające szczególnym regulacjom, wynikającym z konkretnych przepisów prawa, nie zaś jak ma to miejsce w omawianej sprawie wynikających z zawartej Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a X.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że Umowa o finansowanie, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a X nie spełnia warunków umowy dotacyjnej, o której mowa w powołanych powyżej przepisach ustawy o finansach publicznych. Z opisu sprawy nie wynika, że Umowa ta określa m.in. termin wykorzystania dotacji, termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji, termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji, odpowiedni tryb kontroli wykonania powierzonych zadań itd. Ponadto jak wskazano wyżej, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, w oparciu o wykładnię językową. Zatem odnosząc się do opisu sprawy, wskazać należy, że Wnioskodawca sam stwierdza, że środki finansowe „spełniają cechy charakterystyczne dotacji”, „można je uznać za dotację”, „będą miały charakter bardzo podobny do dotacji”, „charakter wypłacanych środków jest bardzo zbliżony do dotacji”, co oznacza, że Wnioskodawca przyznaje, że otrzymane przez niego środki finansowe nie są dotacją.

W związku z powyższym należy wskazać, że dotacje są środkami przeznaczonymi na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Spółka co prawda będzie wykonywać czynności związane z realizacją Programu, ale będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot prowadzący niezależną działalność gospodarczą. Finansowanie Wnioskodawcy będzie pochodzić ze środków X, a nie ze środków budżetu państwa (…). Środki X, którymi ma finansować inwestycję będą pochodzić z kapitału zakładowego spółki, (…). Nie zmienia to jednak faktu, że na etapie przekazania do Wnioskodawcy są to już środki spółki.

Mając na uwadze powyższe środki finansowe, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X za realizację Programu zgodnie z zawartą Umową będą stanowiły przychód Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie otrzymanych środków finansowych nie można też rozpatrywać w kategorii innych przysporzeń wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, tj. subwencji i dopłat (rozumianych jako nieodpłatna i bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przez państwo określonym podmiotom), bowiem zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie obejmuje dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma środki finansowe od X na podstawie zawartej z tą spółką umowy o finansowanie, a więc środki które otrzyma, nie pochodzą ze środków publicznych.

Wskazać również należy, że otrzymane środki finansowe nie stanowią dotacji, tym samym uzyskany dochód nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ponadto zauważyć należy, że z wniosku wynika, że X nie jest agencją rządową ani agencją wykonawczą, zatem do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania również wyłączenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym należy odnieść się do pytania Nr  2 dot. kwestii ustalenia, czy wydatki związane z konkretnym dofinansowaniem należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów ponoszone w ramach konkretnego finasowania (przelewu środków).

Odnosząc się do tej wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-    poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

-    został właściwie udokumentowany,

-nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami)

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

-    zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

-    stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

-    są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

-    przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

-    są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

-nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją Programu Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

a)budowa (…),

b)nakłady na nowe systemy (oprogramowanie) komputerowe bądź na dostosowanie obecnie wykorzystywanego oprogramowania w Agencji dla celów świadczenia usług nawigacyjnych (będą to zarówno koszty zewnętrzne jak i koszty wynagrodzeń informatyków/specjalistów zatrudnionych w Agencji),

c)nakłady na przygotowanie dokumentacji (…).

Ww. wydatki będą pokryte ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego od X.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji ww. wydatków do kosztów bezpośrednich związanych uzyskaniem przychodu w postaci dofinansowania, należy wskazać, że ww. wydatków nie można wprost powiązać z uzyskanym przychodem w postaci otrzymanego od X dofinansowania. Ww. wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z ww. dofinansowania, tylko środki z tego dofinansowania zostały przekazane Wnioskodawcy w celu realizacji zadania wynikającego z Programu, w ramach którego Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę infrastruktury (…), nowe systemy komputerowe lub dostosowanie obecnych programów w Agencji, czy nakłady na przygotowanie dokumentacji wymaganej przez (…). Wydatki poniesione z ww. tytułu będą zatem stanowić koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z działalności Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na charakter tych wydatków mogą one stanowić wydatki związane z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź też mogą stanowić pozostałe wydatki związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Sposób zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych zależy zatem od tego, czy spełniają one warunki uznania ich za środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne.

Mając powyższe na względzie, jeżeli w wyniku realizacji Przedsięwzięć Wnioskodawca wytworzy lub nabędzie składniki majątku, które będą spełniały definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to będzie on mógł uznać te wydatki za koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Natomiast jeżeli wytworzone składniki nie będą spełniały definicji środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, to Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć jednorazowo do pośrednich kosztów uzyskania przychodu (w momencie poniesienia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania Nr 2 - stwierdzające, że wydatki sfinansowane danym dofinansowaniem z X będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ponoszone w ramach tego dofinansowania, które należy rozpoznać w podatku dochodowym od osób prawnych w tym samym okresie (roku podatkowym), w którym Wnioskodawca osiągnie przychody z tytułu konkretnego finansowania, czyli jako koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem wynikającym z finansowania Programu, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).