Czy przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży palet służących do składowania, magazynowania i transportowania Towaru podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży palet służących do składowania, magazynowania i transportowania Towaru podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której dochód z realizacji nowej inwestycji podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

W dniu 23 grudnia 2021 r. Spółka uzyskała Decyzję o wsparciu nr (…) na następującą działalność określoną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU):

17.12 sekcja C – papier i tektura;

17.2 – wyroby z papieru i tektury

18.1 sekcja C – usługi poligraficzne i usługi pokrewne związane z drukowaniem;

38.11.5 sekcja E - odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do reyklingu;

28.32 – usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne;

74.10 – usługi w zakresie specjalistycznego projektowania.

Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji opakowań z ... (dalej: „Towar”). W trakcie procesu produkcyjnego Towar układany jest na drewnianych paletach, które Spółka nabywa od kontrahentów niepowiązanych. Składowanie Towaru na paletach stanowi nieodłączny element procesu produkcyjnego i logistycznego. Towar w pierwszej kolejności układany jest na paletach, według przyjętego w firmie wzorca, co stanowi zabezpieczenie przed utratą właściwości oraz umożliwia zachowanie ekonomiki przestrzennej. Następnie paleta wraz z Towarem zostaje owinięta folią dzięki czemu Towar pozostaje odporny na czynniki zewnętrzne. Bez wskazanego wyżej schematu działania, utrudnione bądź niemożliwe stałoby się zabezpieczenie, magazynowanie, transport, a także dostawa Towaru do klienta.

Cena sprzedaży palet jest określana na podstawie średniej ceny zakupu palet od dostawcy. Spółka nie dąży do generowania zysku ze sprzedaży przedmiotowych palet. Z uwagi na różne okresy nabycia palet oraz wahające się stawki na rynku, niemożliwe jest jednak przyjęcie przez Spółkę stałej wartości ceny odsprzedaży palet. Z tego względu mogą zdarzyć się miesiące, w których Spółka uzyska niewielki zysk z ich sprzedaży. Jednocześnie nieuwzględnienie przy dostawie Towaru ceny zakupu palet, na których składowane są Towary, prowadziłoby do ponoszenia przez Spółkę nadmiernych kosztów, które nie miałyby odzwierciedlenia w uzyskiwanym dochodzie ze sprzedaży Towaru.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży palet. Sama sprzedaż palet nie stanowi co do zasady dla Spółki źródła dochodu, natomiast sprzedaż Towaru - zwolnionego na podstawie decyzji o wsparciu - jest ściśle powiązana ze sprzedażą palet.

Pytanie

Czy przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży palet służących do składowania, magazynowania i transportowania Towaru podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z powyższym wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Jeżeli dany przedmiot działalności gospodarczej nie jest objęty decyzją o wsparciu to dochód nie może podlegać zwolnieniu.

Nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że na działalność gospodarczą (która została określona w decyzji o wsparciu) składa się wiele procesów prowadzących do uzyskania finalnego produktu. Nieujęcie przy określaniu działalności gospodarczej Spółki przyjętego procesu produkcyjnego, który składa się z wielu etapów w tym między innymi odpowiedniego zabezpieczenia i składowania towaru, stanowiącego przyjęty standard w tej dziedzinie działalności gospodarczej, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyjęcia elementów składających się na tę działalność gospodarczą.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dane koszty zostały poniesione bądź dane przychody zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji finalnego produktu, to powinny zostać uznane za działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Na szczególna uwagę zasługuje interpretacja indywidulana z 10 lutego 2011 r., sygn. ITPB3/423-623A/10/AW, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ odnosił się co prawda do zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to drogą analogii można ją odnieść do niniejszej sprawy:

„(...) Spółka prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 września 2008 r. m.in. w zakresie produkcji i handlu papierem i tekturą, papierem falistym, tekturą falistą, opakowaniami z papieru i tektury oraz opakowaniami z tworzyw sztucznych. W prowadzonej działalności przy pakowaniu produktów wytworzonych na terenie Strefy, Spółka wykorzystuje palety, stanowiące sztywne podłoże niezbędne przy ich magazynowaniu i transporcie. (...) Palety (...) nabywa od podmiotów zewnętrznych. Kosztami ich nabycia obciąża kontrahentów.

(...)

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wyjaśnić, iż proces produkcyjny jest to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu poprzez wszystkie operacje technologiczne, transportowe, kontrolne, magazynowe (a także procesy naturalne) aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Tak więc, w wyniku procesu produkcyjnego konsument (użytkownik) otrzymuje gotowe produkty (wyroby lub usługi). W warunkach gospodarki zorientowanej na rynek proces produkcji staje się odpowiedzialny za: marketing, prognozowanie i planowanie, zaopatrzenie, sterowanie procesami przekształcania surowców w produkt gotowy, dystrybucję i serwis. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę natomiast w ramach całego procesu produkcyjnego są elementami kształtującymi cenę produktu finalnego.

Dlatego też, w sytuacji gdy Spółka nie obciąża zarobkowo kontrahentów cenami palet (...) a ponadto nie prowadzi odrębnej działalności w zakresie obrotu paletami (...), a przedmioty te wykorzystywane są w toku prowadzonej produkcji, w celu otrzymania produktu finalnego, którego produkcja i sprzedaż jest objęta zezwoleniem, to dochód z tytułu obciążenia kontrahentów kosztami palet (...) podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Sprzedaż palet należy określić jako działalność pomocniczą w stosunku do sprzedaży wyrobów tekturowych, gdyż czynności zakupu i odsprzedaży palet pozostają w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku ze sprzedażą towaru. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu paletami, natomiast palety stanowią jedynie narzędzie niezbędne do zabezpieczenia, przechowywania i transportu towaru wytworzonego przez Spółkę. Palety stanowią więc nierozerwalną część wytworzonego produktu. Nabywca otrzymuje wyroby odpowiednio spakowane i ułożone na paletach. Zważywszy na powyższe, dochód osiągnięty z tego tytułu również powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Koszty nabycia palety zostaną wyodrębnione na fakturach lub będą stanowić przedmiot osobnej faktury. Natomiast kwestia ich rozliczeń jest irrelewantna w zakresie korzystania ze zwolnienia, ponieważ palety stanowią pośrednio element ceny należnej Spółce za sprzedaż towarów. Nie istnieją zatem podstawy, aby traktować sprzedaż palet zatem jako niepodlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego, z tego tylko powodu, zostanie on wyodrębniony z ceny produktu.

Należy stwierdzić, że nie byłoby uzasadnione, aby za działalność gospodarczą objętą decyzją o wsparciu uważać jedynie wytworzenie danego produktu objętego kodem PKWIU, w oderwaniu od elementów składających się finalny produkt gotowy do sprzedaży.

Podsumowując, należy stwierdzić, że obrót paletami wykorzystywanymi do składowania, magazynowania, zabezpieczania i transportu Towarów, jako ścisłe związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę na podstawie decyzji o wsparciu i niezbędny do realizacji zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop,

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której dochód z realizacji nowej inwestycji podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. W dniu 23 grudnia 2021 r. Spółka uzyskała Decyzję o wsparciu nr (…) na następującą działalność określoną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU):

17.12 sekcja C – papier i tektura;

17.2 – wyroby z papieru i tektury

18.1 sekcja C – usługi poligraficzne i usługi pokrewne związane z drukowaniem;

38.11.5 sekcja E - odpady, inne niż niebezpieczne , nadające się do reyklingu;

28.32 – usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne;

74.10 – usługi w zakresie specjalistycznego projektowania.

Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji opakowań z tektury falistej i opakowań z tektury jako wyrobów dopasowanych do indywidualnych preferencji klienta (dalej: „Towar”). W trakcie procesu produkcyjnego Towar układany jest na drewnianych paletach, które Spółka nabywa od kontrahentów niepowiązanych. Składowanie Towaru na paletach stanowi nieodłączny element procesu produkcyjnego i logistycznego. Towar w pierwszej kolejności układany jest na paletach, według przyjętego w firmie wzorca, co stanowi zabezpieczenie przed utratą właściwości oraz umożliwia zachowanie ekonomiki przestrzennej. Następnie paleta wraz z Towarem zostaje owinięta folią dzięki czemu Towar pozostaje odporny na czynniki zewnętrzne. Bez wskazanego wyżej schematu działania, utrudnione bądź niemożliwe stałoby się zabezpieczenie, magazynowanie, transport, a także dostawa Towaru do klienta.

Cena sprzedaży palet jest określana na podstawie średniej ceny zakupu palet od dostawcy. Spółka nie dąży do generowania zysku ze sprzedaży przedmiotowych palet. Z uwagi na różne okresy nabycia palet oraz wahające się stawki na rynku, niemożliwe jest jednak przyjęcie przez Spółkę stałej wartości ceny odsprzedaży palet. Z tego względu mogą zdarzyć się miesiące, w których Spółka uzyska niewielki zysk z ich sprzedaży. Jednocześnie nieuwzględnienie przy dostawie Towaru ceny zakupu palet, na których składowane są Towary, prowadziłoby do ponoszenia przez Spółkę nadmiernych kosztów, które nie miałyby odzwierciedlenia w uzyskiwanym dochodzie ze sprzedaży Towaru.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży palet. Sama sprzedaż palet nie stanowi co do zasady dla Spółki źródła dochodu, natomiast sprzedaż Towaru - zwolnionego na podstawie decyzji o wsparciu - jest ściśle powiązana ze sprzedażą palet.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisu wskazać należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,

-uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji na podstawie decyzji, lecz tylko dochody uzyskane z działalności osiągniętej z realizacji nowej inwestycji.

Zatem, przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży palet służących do składowania, magazynowania i transportowania Towaru, nie pochodzą z realizacji nowej inwestycji. Ten rodzaj dochodu nie został również wskazany w otrzymanej przez Spółkę Decyzji. Nie może zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży palet służących do składowania, magazynowania i transportowania Towaru podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).