Czy Dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej - po dniu Aportu - będzie stanowiła przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, który obowiązana będzie wykazać Spółka Fermowa na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej - po dniu Aportu - będzie stanowiła przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, który obowiązana będzie wykazać Spółka Fermowa na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 października 2022 r. (wpływ tym samym dniu). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

… (dalej: „Zainteresowany nr 1”, „Przedsiębiorca” lub „Wnioskodawca”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

... (dalej: „Zainteresowany nr 2” lub „C”)

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania

… (dalej: „Zainteresowany nr 3” lub „Spółka Fermowa”)

Opis zdarzenia przyszłego

Zarówno Zainteresowany nr 2 i Zainteresowany nr 3 (podmioty niebędące stroną postępowania) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Natomiast Zainteresowany nr 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi on działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (produkcja i dostawa kurcząt „brojler”) - (dalej: „Działalność Fermowa”).

Przedsiębiorca jest akcjonariuszem Zainteresowanego nr 2 i posiada akcje imienne C serii A i B w liczbie 2 014 808 (dalej: „Pakiet akcji”) stanowiących 16,79% udziału w kapitale zakładowym C.

Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło … 2022 r. uchwałę w sprawie podziału zysku C za rok obrotowy 2021 r. (dalej: „Uchwała”). W wyniku jej podjęcia, Przedsiębiorca, nabył roszczenie do C o wypłatę należnej mu dywidendy (dalej: „Wierzytelność"). Prawo do dywidendy zostało przyznane Przedsiębiorcy zgodnie art. 347 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH"), a termin wypłaty dywidendy został ustalony w myśl art. 348 § 5 KSH, tj. do 30 sierpnia 2022 r. (dalej: „dzień wypłaty dywidendy”).

Planowana restrukturyzacja

Niezależnie od dnia wypłaty dywidendy w związku z powstałą na mocy Uchwały Wierzytelnością, Przedsiębiorca w ramach planowanej restrukturyzacji zamierza wnieść (przed dniem … 2022 r.) w drodze aportu prowadzoną Działalność Fermową (dalej: „Aport") do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Fermowa”), w zamian za jej udziały. Oznacza to, że Dywidenda zostanie wypłacona Spółce Fermowej, która będzie ponosiła wszelkie ryzyka związane z wypłaconą należnością i będzie mogła dowolnie dysponować tymi środkami we własnym imieniu - w skutek czego stanie się jej ekonomicznym właścicielem.

Podobnie do Przedsiębiorcy do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty będące rodzinnie powiązane z Przedsiębiorcą, tj. członkowie jego rodziny oraz spółki prawa handlowego prowadzone przez członków jego rodziny w tym m.in. przez Przedsiębiorcę.

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej.

Dodatkowo, warto podkreślić, że Zainteresowani planowali przeprowadzenie tej restrukturyzacji od dłuższego czasu. Stosowne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji (rozpatrzone pozytywnie przez organy skarbowe), opracowane po finalnym ustaleniu struktury przekształceń, przeniesieniu decyzji wydanych przez organy środowiskowe, uzyskaniu zgód KOWR, zostały złożone w 2021 r.

Co więcej, pomimo zysków wypracowanych za poszczególne lata przez C, nie doszło do podziału zysków na rzecz akcjonariuszy. Uchwała podjęta w tym roku, jest pierwszą tego typu uchwałą o podziale zysku.

Planowana restrukturyzacja majątku rodzinnego ma na celu skonsolidowanie wszystkich ferm prowadzonych przez rodzinę Wnioskodawcy w jednej Spółce Fermowej, co zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy powinno wpłynąć na zmniejszenie kosztów prowadzenia ferm (w chwili obecnej fermy prowadzone przez podmioty powiązane rodzinnie z Wnioskodawcą stanowią odrębne przedsiębiorstwa ponoszące swoje własne koszty prowadzenia działalności), zwiększenie transparentności biznesu rodzinnego i w rezultacie zwiększenie (efekt skali) wartości ferm scentralizowanych w Spółce Fermowej

Przedmiot Aportu

Przedsiębiorca w sierpniu tego roku, wniesie do Spółki Fermowej zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co zostało potwierdzone wraz z towarzyszącymi transakcji skutkami podatkowymi na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: „ustawa VAT”) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

• z 14 lutego 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.818.2019.1.AC) w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku PIT; oraz
• z  27 lutego 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.92.2019.MC) dotyczącej podatku VAT w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Na przedsiębiorstwo będące przedmiotem Aportu składają się składniki majątku umożliwiające kontynuację działalności Przedsiębiorcy przez Spółkę Fermową, są to w szczególności:

-    nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

-    prawo do korzystania z nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;

-    ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

-    środki transportu (w tym w szczególności pojazdy wykorzystywane w działalności fermowej),środki pieniężne;

-    zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

-    środki pieniężne;

-    zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

-    produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

-    wyroby gotowe (w tym m.in. jaja wylęgowe);

-    Pakiet akcji C wraz z wynikającymi z nich prawami, w tym Wierzytelność;

-    prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Przedsiębiorca;

-    zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością fermową, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów jak również zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów, leasingów i pożyczek);

-    księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do Spółki Fermowej, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Jak wskazano powyżej, w ramach Aportu, Przedsiębiorca wniesie do Spółki Fermowej również Pakiet akcji C, z tytułu którego przysługuje mu prawo do udziału w zysku w formie Dywidendy oraz Wierzytelność stanowiącą prawo do wypłaty dywidendy, które to prawo może być przedmiotem przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego.

Na skutek wniesionego przez Przedsiębiorcę Aportu (wraz z akcjami i Wierzytelnością) zmieni się dotychczasowa struktura właścicielska Zainteresowanych:

1. po stronie Przedsiębiorcy - uzyska on udziały w Spółce Fermowej w zamian za wniesione Aportem przedsiębiorstwo;
2. po stronie C - nowym Akcjonariuszem C zostanie Spółka Fermowa w związku z nabytym w drodze Aportu Pakietem akcji wraz z wynikającymi z niego prawami;
3. po stronie Spółki Fermowej - wprowadzony do Spółki Fermowej zostanie nowy udziałowiec (Przedsiębiorca), a Spółka Fermowa zostanie akcjonariuszem C na podstawie nabytego Pakietu akcji, do którego będzie przysługiwał jej tytuł własności.

W związku z powyższym, Zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie ustalenia podmiotu, który powinien rozpoznać ewentualny przychód z tytułu Dywidendy wypłaconej przez C po wniesieniu przez Przedsiębiorcę Aportu.

Zainteresowani pragną nadmienić, że niezależnie od rozstrzygnięcia prawidłowości przedstawionego stanowiska Zainteresowany nr 2 dokona wypłaty Dywidendy dochowując należytej staranności również w zakresie pozyskania stosownych oświadczeń podatnika (w tym oświadczenia wymagalnego na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy o CIT) oraz dochowania obowiązków wynikających odpowiednio z przepisów prawa podatkowego.

Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 października 2022 r. wskazali Państwo, że:

1. Aktualnie Spółka Fermowa posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki C S.A., jednak nie przez nieprzerwany okres dwóch lat.

Nie oznacza to jednak, iż dochód z dywidendy nie może korzystać ze zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie z ust. 1 ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

2. Warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat - liczony od dnia kiedy Spółka Fermowa stała się akcjonariuszem spółki C S.A., nie będzie spełniony na dzień wypłaty w przyszłości dywidendy.

Jednocześnie, tak jak wskazane zostało to również we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, warunek dla skorzystania ze zwolnienia ma również zastosowanie, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji upłynie już po dniu uzyskania przez spółkę przychodów objętych tym zwolnieniem (art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku niedotrzymania tego warunku i wyzbycia się akcji przed upływem okresu dwóch lat, spółka która skorzystała uprzednio z przedmiotowego zwolnienia, jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19% uzyskanych dochodów.

Tak też będzie w przypadku Wnioskodawcy, bowiem intencją Spółki Fermowej jest posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki C S.A. przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia wypłaty dywidendy.

Tym samym skoro przepis art. 22 ust. 4b tej ustawy wprost wskazuje, że dwuletni okres posiadania udziałów może upływać po dniu wypłaty zysku, to dopuszczalne jest zastosowanie tzw. zwolnienia dywidendowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.203.2021.1.EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 22 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-760/15/PC).

3. Spółka Fermowa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
4. Spółka Fermowa spełnia przesłanki do uznania jej za rzeczywistego właściciela dywidendy, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy Dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej - po dniu Aportu - będzie stanowiła przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, który obowiązana będzie wykazać Spółka Fermowa na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 będzie prawidłowe, czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym C działający jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej Dywidendy, będzie mógł zastosować tzw. „zwolnienie dywidendowe” na podstawie przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o CIT, a tym samym nie będzie musiał pobierać zryczałtowanego podatku przy wypłacie Dywidendy do Spółki Fermowej?

(pytanie oznaczone we wnioski Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, Dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem C będzie stanowić dla Spółki Fermowej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1).

Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej „KSH”) akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Dywidenda stanowi jedną z form wynagradzania udziałowców/akcjonariuszy w związku z posiadanym przez nich prawem do udziału w zysku osób prawnych. Zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy. Dzień dywidendy może być wyznaczony na dzień powzięcia uchwały albo w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia (art. 348 § 4 i 5 KSH). Zysk spółki rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 KSH.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. dywidendę zaliczamy do zysków kapitałowych pod warunkiem, że przychody te są faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Ustawodawca wskazuje na ogólnie stosowaną zasadę memoriałową dotyczącą rozpoznania przychodu (przychód należny) wyłączając jednocześnie z ww. przepisu zyski kapitałowe obejmujące m.in. przychody z dywidend. Powyższa argumentacja jest także zbieżna z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „Ustawa zmieniająca”) określająca, że przepis „ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2)”.

Oznacza to, że podatnik CIT zgodnie z powołanymi przepisami ma prawo rozpoznać przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 jeżeli rzeczywiście (faktycznie) otrzyma przysporzenie majątkowe tzn. w momencie otrzymania należności. Zatem na gruncie podatków dochodowych fakt powstania Wierzytelności (w dniu podjęcia Uchwały) nie skutkuje rozpoznaniem obowiązku podatkowego, ponieważ powstaje on w momencie wypłaty dywidendy.

Z zastrzeżeniem, że prawo do wypłaconego zysku wynika z posiadanych przez podmiot akcji (jest faktycznie uzyskany z tych akcji).

Według stanowiska Zainteresowanych, powyższe zasady rozpoznawania przychodu z określonych ustawą o CIT kategorii zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1) mają kluczowe znaczenie dla skutków podatkowych względem Zainteresowanych w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego, obejmującego następującą kolejność zdarzeń:

1. Przedsiębiorca jako akcjonariusz C w drodze podjętej Uchwały zgodnie z postanowieniami art. 348 § 2 KSH nabył prawo do Wierzytelności, na podstawie którego powinna nastąpić wypłata należnej mu Dywidendy w terminie określonym Uchwałą, tzn. do 30 sierpnia 2022 r.
2. W związku z planowaną konsolidacją biznesu Przedsiębiorca planuje wnieść Aportem prowadzone przedsiębiorstwo, do Spółki Fermowej.
3. Wypłata Dywidendy w związku z powstałą Wierzytelnością (z pkt 1) nastąpi po wniesieniu do Spółki Fermowej Aportem przedsiębiorstwa wraz ze składnikami majątku uwzględniającymi także Pakiet akcji, prawa z nim związane, w tym Wierzytelność.
4. Dywidenda zostanie wypłacona przez C po wniesieniu Aportu do Spółki Fermowej jako aktualnego podmiotu posiadającego prawo własności do Pakietu akcji.

W świetle tak przedstawionego stanu przyszłego Zdaniem Zainteresowanych, niekwestionowanym faktem jest, że w przypadku wypłaty przez C Dywidendy do Spółki Fermowej - po wniesieniu Aportu przez Przedsiębiorcę - to Spółka Fermowa otrzyma faktyczny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany w związku Pakietem akcji, do których nabyła prawo w następstwie przeprowadzonego Aportu. Tym samym spełni kryteria uznania jej za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a dotyczących m.in. dywidendy.

Ponadto, Spółka Fermowa będzie posiadała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do wypłaconej Dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tj.:

a)otrzyma należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

b)nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (Polska).

Zainteresowani argumentując powyższe stanowisko zwracają również uwagę na orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie prawa do rozpoznania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o CIT i warunku posiadania prawa do udziałów/akcji w odróżnieniu od nabycia (m.in. w drodze cesji) jedynie samego roszczenia o wypłatę dywidendy. Przykładowo:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 4019/14) wskazującego, że „skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza Spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów Spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi na podstawie uchwały wspólników Spółki, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dochód ww. osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. - z udziału w zysku osoby prawnej. O dochodzie z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. można mówić jedynie wobec posiadacza akcji Spółki, któremu w związku z tym Spółka przyznała prawo do dywidendy, nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej, bez wyzbycia się akcji/udziałów Spółki.
• z powyższym zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w odpowiedzi na skargę kasacyjną do ww. orzeczenia, w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 386/16). Zdaniem NSA „Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował w rozpatrywanej sprawie istotę sporu wskazując, że chodzi o kwestię skutków podatkowych dokonania przez akcjonariusza spółki cesji roszczenia o wypłatę dywidendy, któremu nie towarzyszy sprzedaż prawa udziałowego (udziału/akcji) oraz obowiązków podatkowych spółki, jako płatnika, wiążących się z tym zdarzeniem (...) „na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów”.
• NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1866/10) orzekł, że „prawidłowo WSA w Warszawie przyjął za organem interpretującym, że skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi na podstawie uchwały wspólników spółki, to dochód osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - z udziału w zysku osoby prawnej. (...) Skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył”.

Mimo, iż przytoczone powyżej wyroki zostały wydane w odrębnym stanie prawnym i odnoszą się do art. 10 ustawy o CIT, w ocenie Zainteresowanych znajdują one zastosowanie w przytoczonej argumentacji. Bowiem zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej „(...) wprowadzenie podziału na źródła przychodów wpłynęło na systematykę ustawy o CIT. Treść regulacji zawartej w art. 10 ust. 1, tj. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, została ujęta w dodawanym art. 7b”.

Zainteresowani uważają zatem, że powyższa linia orzecznicza NSA i WSA ma w konsekwencji analogiczne zastosowanie do art. 7b ustawy o CIT i stanowi trafne odniesienie w zakresie spełnienia kryterium do uznania za dochodów (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z tego udziału.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT to Spółka Fermowa jako podatnik CIT i akcjonariusz będzie zobowiązana rozpoznać - w momencie faktycznego otrzymania Dywidendy - przychód z udziału w zyskach osób prawnych, który uzyska w związku z posiadanym Pakietem akcji.

Na gruncie ustawy o CIT przychód ten zostanie objęty opodatkowaniem zgodnie z art. 22 ust. 1 stanowiącym, że „podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”.

Końcowo - Zainteresowani chcieliby podkreślić, że przytoczone powyżej fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych - dotyczą sytuacji kiedy dokonano wyłącznie cesji prawa do dywidendy na osoby trzecie bez jednoczesnego nabycia przez te osoby trzecie pakietu akcji, czy udziałów spółki.

W planowanym zaś zdarzeniu przyszłym - Przedsiębiorca przeniesie uprawnienie do wypłaty dywidendy (w drodze przelewu wierzytelności o wypłatę dywidendy) wraz z akcjami do Zainteresowanego nr 3 w ramach Aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b ustawy o CIT i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT,

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem,

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy Dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej - po dniu Aportu - będzie stanowiła przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, który obowiązana będzie wykazać Spółka Fermowa na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia, zdaniem organu, konieczne jest w pierwszej kolejności rozważenie istoty dywidendy, a w konsekwencji wskazanie, czy w niniejszej sprawie z racji wypłaty środków przyznanych akcjonariuszowi, podmiotowi trzeciemu, mamy do czynienia z dywidendą, a dokładniej z przysporzeniem pochodzącym z udziału w zyskach osoby prawnej.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż prawo do dywidendy (inaczej prawo do zysku) jest jednym z podstawowych uprawnień wspólnika. W przypadku spółki akcyjnej uprawnienie to znajduje swoje normatywne podłoże w treści art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej „k.s.h.”). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu,

Z kolei zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h.,

Brzmienie wskazanych norm prawnych wyraźnie wskazuje, iż dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś innemu podmiotowi, nie partycypującemu w spółce. Hipotezą powołanych norm prawnych objęci są jedynie akcjonariusze (jako kategoria ogólna podmiotów uprawnionych do dywidendy-art. 347 § 1 k.s.h.), którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub też w dniu dywidendy (art. 348 § 2 k.s.h.). Należy mieć na uwadze, iż umowa spółki z racji swojej istoty zakorzenionej we wspólnym działaniu wspólników w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ma charakter prawno-kształtujący relacje jakie zachodzą pomiędzy samymi wspólnikami, wspólnikami a spółką, a zatem organizujący funkcjonowanie Spółki. Jednym z elementów składających się na treść umowy spółki jest określenie uprawnień jakie przysługują wspólnikom względem spółki. Uprawnienia te aktualizują się jedynie na gruncie relacji jakie zachodzą na linii wspólnik-spółka. Oznacza to, iż dywidenda określona w przepisach k.s.h. przysługiwać może jedynie wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś podmiotowi nie będącemu podmiotem uczestniczącym w spółce na moment podjęcie uchwały o podziale zysku.

Powyższa konstatacja w żaden sposób nie podważa prawa wspólnika do rozporządzania środkami przyznanymi w ramach dywidendy przed momentem jej fizycznego otrzymania przez wspólnika. Prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem wstąpienie w miejsce dotychczasowego wierzyciela nabywcy wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „k.c.”),

Co istotne przy umowie cesji zmiana jaka dokonuje się ma jedynie charakter podmiotowy nie zaś przedmiotowy. W konsekwencji zmianie ulega jedynie osoba wierzyciela, sam zaś stosunek zobowiązaniowy trwa nadal. Niezmienność przedmiotu zobowiązania, na którym oparta jest cesja, w przypadku zbycia prawa do dywidendy ma w ocenie organu zupełnie inne znaczenie. Nie oznacza ono, iż nabywca wierzytelności wstąpił w prawa wspólnika do dywidendy, stał się podmiotem uprawnionym do dywidendy. Wskazać należy, że uprawnienie jakie otrzymuje nabywca wierzytelności to prawo do ściśle określonej kwoty wynikającej z ówczesnego prawa wspólnika do dywidendy. W konsekwencji to nie uprawnienie do otrzymania dywidendy zostaje zbyte lecz jedynie roszczenie o zapłatę środków przeznaczonych wspólnikowi przez zgromadzenie wspólników z tytułu dywidendy. Powyższa dystynkcja prowadzi do wniosku, iż dywidendę otrzymać może jedynie wspólnik, podczas gdy podmiot trzeci wstępujący w drodze cesji w prawa wspólnika, wstępuje jedynie w roszczenie o zapłatę i tym samym nie jest podmiotem otrzymującym dywidendę określoną w przepisach k.s.h. jako uprawnienia przysługującego wspólnikowi (akcjonariuszowi).

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku Spółka Fermowa nie posiadała udziałów w C, zatem dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, co do której Spółka Fermowa nabyła roszczenie o jej wypłatę w momencie aportu przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1. Tym samym wypłata roszczenia o wypłatę dywidendy nie może być traktowana na równi z wypłatą dywidendy akcjonariuszowi.

Wypłatę ww. dywidendy można by rozpatrywać pod kątem zaliczenia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże wskazać należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy do przychodów z innych źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń:

a)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych; lub

b)przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że za przychody z zysków kapitałowych ustawodawca uznał przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych w związku z transakcjami, które same w sobie skutkowały powstaniem przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie zawęził zakres przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych jedynie do przychodów z niektórych, wymienionych w nim kategorii wierzytelności (w tym przypadku do przychodów ze zbycia wierzytelności), to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do źródła przychodów z zysków kapitałowych wszelkich przychodów związanych z wierzytelnościami.

Zatem do zysków kapitałowych zalicza się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Jako zysk kapitałowy nie został natomiast wymieniony przychód z tytułu realizacji praw (spłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z nabytej wierzytelności), wobec czego należy przyjąć, że jest on zaliczany do innych źródeł przychodów, bowiem nie została spełniona główna przesłanka art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj. nie doszło do zbycia Wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychody z realizacji praw nabytych w drodze cesji wierzytelności jako niewymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, to przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony przez Spółkę Fermową do przychodów z innych źródeł.

W konsekwencji, w związku z wypłatą Spółce Fermowej dywidendy, która w istocie będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, Spółka Fermowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w momencie otrzymania. Przychód ten nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lecz przychód z innych źródeł.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Dywidenda wypłacona przez C do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem C będzie stanowić dla Spółki Fermowej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania Nr 1 za nieprawidłowe, odniesienie się do pytania Nr 2, które było uwarunkowane od pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 – stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).