W myśl do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z kolei sprzedaż majątku została uregulowana w art. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ogólną zasadą wynikającą z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT jest przyjęcie, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, na podstawie której następuje zbycie lub świadczenie. Przepis ten posługuje się pojęciem odpłatnego zbycia lub odpłatnego świadczenia. Jest ono oczywiście szersze niż pojęcie sprzedaży, gdyż obejmuje wszystkie czynności, w wyniku których następuje przeniesienie własności (w tym przypadku rzeczy lub praw majątkowych) za wynagrodzeniem. W ramach tego pojęcia będą się mieścić również takie czynności, jak np. zamiana. Wspomniana ogólna zasada przyznaje stronom umowy swobodę w kształtowaniu swoich relacji w zakresie ustalenia wartości zbywanych rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług. Swoboda ta jest jednak ograniczona, gdyż w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, przychód ze zbycia lub świadczenia ustalany jest przez urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem aby urząd skarbowy określił przychód danego podmiotu z tytułu zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług w wysokości wartości rynkowej i tym samym nie przyjął tego przychodu w wysokości wynikającej z ustaleń poczynionych przez strony w umowie dotyczącej zbycia tych rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, wystąpić muszą łącznie dwie przesłanki:

1)cena zastosowana przez strony w tej transakcji znacznie odbiegała od wartości rynkowej zbywanej rzeczy, prawa lub świadczonej usługi oraz

2)nie ma przyczyny uzasadniającej różnicę pomiędzy ceną zbycia rzeczy, prawa majątkowego lub świadczenia usługi ustaloną w umowie a wartością rynkową zbywanej rzeczy, prawa majątkowego lub świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawidłowe udokumentowanie wydatku, jak i ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na:

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o CIT – wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych musi więc być poprzedzone prawidłowym – zgodnym z ustawą o CIT – ustaleniem wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Z kolei zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a-16m ustawy o CIT.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się:

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do analizowanej sytuacji objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy stwierdzić, że umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez dzierżawcę.

Przy ustaleniu przychodu z tytułu świadczenia usług (czynności zwrotu wartości nakładów), zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ustawy o CIT. W konsekwencji przychód z ww. tytułu powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z Faktury Wnioskodawcy w wartości nakładów na nieruchomość oraz wg ceny ustalonej na poziomie rynkowym. Cena ta może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości jakie wynikają z pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj. ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nakładów jako środka trwałego, ich niezamortyzowaną dotychczas część należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi że:

Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wskutek zakończenia umowy dzierżawy przestanie użytkować inwestycję w obcym środku, a więc dokona jej księgowej likwidacji, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogła stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4). Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług wynikającym z pytania nr 1 i 2zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)