Ustalenie czy wynagrodzenie z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 727/18; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej powoływana jako „A.”) i posiada w niej status komandytariusza.

Drugim komandytariuszem jest spółka prawa holenderskiego B. z siedzibą na terytorium Holandii (dalej powoływana jako „B. (prawa holenderskiego)”). Komplementariuszem jest C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1. Powstanie A.

A. powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako „D.”) w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 k.s.h.

A. prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Przedmiotem przeważającej działalności A. jest transport morski i przybrzeżny towarów.

Poniżej przedstawiony zostanie w ujęciu chronologicznym, poczynając od zdarzenia, które miało miejsca najwcześniej, proces uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników A. statusu wspólnika D. – spółki przekształconej następnie w A. Zapewni to odpowiednią przejrzystość wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

2. Nabycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce E.S.A.

W maju 2008 r. Wnioskodawca nabył wszystkie akcje w E.S.A. W listopadzie 2010 r. Wnioskodawca zbył jedną akcję spółki E.S.A. spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Powstanie G.

W kwietniu 2011 roku podjęto uchwałę o przekształceniu spółki E.S.A. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w spółkę komandytową – G sp. z o.o. & Co. sp. k. (dalej powoływana jako „G.”).

Akcjonariuszami spółki E.S.A. byli: Wnioskodawca oraz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami G. Odpowiednio Wnioskodawca stał się komandytariuszem, a spółka F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stała się komplementariuszem.

Akcje posiadane przez dotychczasowych akcjonariuszy E.S.A. (spółka przekształcana) stały się z dniem przekształcenia u każdego ze wspólników G. (spółka przekształcona) przysługującym mu ogółem praw i obowiązków w G., który to ogół praw i obowiązków został każdorazowo pokryty następującymi wkładami: (a) Wnioskodawca pokrył go wkładem pieniężnym o wartości „kwota Y” zł oraz wkładem niepieniężnym o wartości „kwota Z” zł, zaś (b) H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokryła go wkładem pieniężnym o wartości „kwota M” zł.

G. prowadziła działalność w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego i towarów.

4. Nabycie przez B. udziałów w D.

W sierpniu 2011 roku B. (prawa holenderskiego), na mocy umowy prywatyzacyjnej (umowy odpłatnego zbycia udziałów), nabyła od spółki I. S.A. z siedzibą w (...) wszystkie udziały w D., za cenę określoną w umowie.

W ten sposób B. (prawa holenderskiego) stała się jedynym wspólnikiem D.

5. Połączenie D. z G.

Na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z września 2014 roku D. połączyła się (jako spółka przejmująca) z G. (jako spółką przejmowaną). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. poprzez przejęcie całego majątku G. w zamian za udziały, które D. wydała wspólnikom G.

W chwili połączenia jedynym wspólnikiem D. była B. (prawa holenderskiego), natomiast wspólnikami G. byli Wnioskodawca oraz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po połączeniu, wspólnikami D. stali się Wnioskodawca (nowy wspólnik), F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nowy wspólnik) oraz B. (prawa holenderskiego) (dotychczasowy jedyny wspólnik).

Dotychczasowym wspólnikom G. (spółka przejmowana), tj. Wnioskodawcy oraz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przyznano udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D. (spółka przejmująca), w zamian za przejęcie przez D. całego majątku G.

Wnioskodawcy zostały przyznane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D. (spółka przejmująca) w wartości nominalnej wynoszącej „kwota X” zł.

6. Zmiana firmy F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

W dniu 17 października 2014 roku, w rejestrze przedsiębiorców KRS zarejestrowano zmianę firmy z dotychczasowej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na aktualną C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dodano wyraz „J.”).

7. Przekształcenie D. w A.

W lutym 2015 roku podjęto uchwałę o przekształceniu D. w A.

Po przekształceniu, wspólnikami D. zostali C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), Wnioskodawca (komandytariusz) oraz B. (prawa holenderskiego) (drugi komandytariusz).

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym D. stały się z dniem przekształcenia ogółem praw i obowiązków w A., który to ogół praw i obowiązków został pokryty wkładem w postaci majątku G. przeniesionym na D. w wyniku połączenia D. ze G. ze skutkiem na pierwszy dzień października 2014 roku o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów otrzymanych w wyniku połączenia przez Wnioskodawcę, to jest wkład o wartości „kwota X” zł, w zamian za który to majątek Wnioskodawca uzyskał udziały w kapitale zakładowym D.

Przedmiotowy wkład („kwota X”) pokrywał udziały przysługujące Wnioskodawcy w kapitale zakładowym D. i z dniem przekształcenia stał się udziałem kapitałowym Wnioskodawcy w A. („kwota X”).

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu Wnioskodawcy (zwrot części wkładu Wnioskodawcy) do spółki komandytowej (A.) i wypłata określonej kwoty pieniężnej wynikającej z obniżenia wkładu będzie wiązać się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu Wnioskodawcy (zwrot części wkładu Wnioskodawcy) do spółki komandytowej (A.) i wypłata określonej kwoty pieniężnej wynikającej z obniżenia wkładu nie będzie wiązać się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („UPDOP”) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika będzie ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Taka sytuacja, bez wyraźnej normy prawnej, jest niedopuszczalna. Zasadą jest, że „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii lub wykładni rozszerzającej.

Na gruncie UPDOP zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (poza opodatkowaniem „na bieżąco”) jest wyłącznie likwidacja spółki osobowej lub całkowite wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Nie jest nim natomiast obniżenie (częściowy zwrot) wkładu do spółki osobowej. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy zawartej w UPDOP, ponieważ zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika.

Przede wszystkim zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika żadnego przysporzenia majątkowego, w szczególności takiego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOP. Wspólnik spółki osobowej (w tym komplementariusz, komandytariusz) odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki, jako jego wkład. Zwrot części wkładu wspólnikowi ma te konsekwencje, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPDOP. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi wyłącznie część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Powyższy pogląd o neutralności podatkowej zdarzenia polegającego na obniżeniu wkładu w spółce osobowej (częściowym zwrocie wkładu) akceptuje w pełni orzecznictwo sądowo-administracyjne, które nazwać można przeważającym:

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12,

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12,

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13,

‒WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1848/16,

‒WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 66/17,

‒WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., III SA/Wa 593/16,

‒WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Kr 813/16.

‒WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Wr 253/16.