1. Czy koszty wytworzenia usług ponoszone przez Spółkę dotyczące dzierżawy budynków i lokali, utrzymania budynków i lokali, zakupu wyposażenia, zużycia mediów w części dotyczącej ludności uchodźczej oraz koszty związane z wyżywieniem ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym na Ukrainie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ustawy o CIT? 2. Czy otrzymane świadczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, w całości jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 38z ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-   koszty wytworzenia usług ponoszone przez Spółkę dotyczące dzierżawy budynków i lokali, utrzymania budynków i lokali, zakupu wyposażenia, zużycia mediów w części dotyczącej ludności uchodźczej oraz koszty związane z wyżywieniem ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym na Ukrainie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ustawy o CIT,

-   otrzymane świadczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w całości jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 38z ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług noclegowych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz poddzierżawy budynków mieszkalnych i niemieszkalnych dla firm. Usługi świadczone są na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka między innymi ponosi koszty związane z:

-wyszukiwaniem budynków i lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, w tym: prowizje dla agentów nieruchomości,

-opłatami dzierżawnymi za budynki i lokale,

-utrzymaniem budynków i lokali, w tym: bieżących napraw, remontów, przeglądów, uzupełnieniem wyposażenia wymaganego przepisami prawa,

-zakupem wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek, zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, paliw do ogrzewania budynków.

W związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy Spółka uczestniczy w realizacji zadania dotyczącego organizacji miejsc zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym. W tym celu, Spółka na podstawie zawartych umów z powiatami i urzędami miast udostępnia budynki i lokale mieszkalne całe lub w części dla ludności uchodźczej, organizuje wyżywienie, poprzez zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa).

Na mocy zawartych umów z jednostkami samorządów terytorialnych Spółka otrzymuje świadczenie za realizację przedmiotu umowy w kwotach wzajemnie ustalonych w tych umowach. Stawka za osobę, która została wzajemnie uzgodniona w umowach została oszacowana w wysokości mającej zrekompensować wszelkie ponoszone koszty związane ze świadczeniem pomocy, w tym ryzyko związane ze zmiennością zużycia mediów, cen mediów, uszkodzenia wyposażenia - czyli typowe koszty związane z zakwaterowaniem. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur oraz raportów zdefiniowanych w umowach. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia szczegółowych ewidencji zawierających dane osób, którym świadczona jest pomoc i czasu ich zakwaterowania. Na tej podstawie można też ustalić jaka jest proporcja zajęcia budynków i lokali przez ludność uchodźczą, jaka przez pozostałe osoby. Służby administracji rządowej oraz samorządowej kierują osoby do zakwaterowania w obiektach udostępnionych przez Spółkę.

Tytułem uzupełnienia wskazali Państwo, że Spółka na podstawie zawartych umów z powiatami i urzędami miast zapewnia pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Umowy zawierane są przez samorządy na podstawie art. 12 tej ustawy. Zapisy zawarte w umowach szczegółowo definiują format wniosków jakie należy składać w celu potwierdzenia i rozliczenia zrealizowanych zadań. Na ich podstawie Spółka wystawia fakturę. Spółka nie składa dodatkowo wniosku, o którym mowa w art. 13 ustawy.

Pytania

1. Czy koszty wytworzenia usług ponoszone przez Spółkę dotyczące dzierżawy budynków i lokali, utrzymania budynków i lokali, zakupu wyposażenia, zużycia mediów w części dotyczącej ludności uchodźczej oraz koszty związane z wyżywieniem ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym na Ukrainie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ustawy o CIT?

2. Czy otrzymane świadczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, w całości jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 38z ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze informacje udzielane przez Ministra Finansów w odpowiedziach na zapytania wydawnictw fachowych z dziedziny podatków i w odpowiedziach na interpelacje poselskie (np. nr 33417), koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi zakwaterowania i wyżywienia ludności uchodźczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 38w ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie świadczenia, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały z tych kosztów ustawowo wyłączone tj. na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego typu (z nielicznymi wyjątkami).

Spółka wykonując usługi polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu ludności uchodźczej, na podstawie umów zawartych z samorządami lokalnymi powoduje, że ponoszone koszty dzierżawy i utrzymania budynków, wyposażenia i mediów niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w całości lub w części przestają spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów.

Jednak na mocy art. 38w ustawy o CIT, zawierającego szczególne regulacje w zakresie ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy, Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych koszty wytworzenia związane z usługami zakwaterowania i wyżywienia, ponieważ spełnia zawarte w tym przepisie warunki.

Po pierwsze, pomoc świadczona jest za pośrednictwem samorządów lokalnych na podstawie zawartych umów.

Po drugie, są to koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt otrzymywania przez Spółkę świadczenia pieniężnego wynikającego z art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy. Jak czytamy w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 33417 „Otrzymywane świadczenie ma charakter wtórny do czynności realizowanych nieodpłatnie na rzecz obywateli Ukrainy. Nie występuje zależność pomiędzy wykonywanymi na rzecz uchodźców czynnościami a wysokością otrzymanej kwoty świadczenia.”

Nie będzie miało też zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58, w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 47.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 października 2022 r.):

Zdaniem Podatnika, środki otrzymywane w ramach realizacji zadań określonych w art. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, które Spółka otrzymuje na podstawie zawieranych umów z samorządami i rozlicza w sposób wskazany w tych umowach nie są świadczeniem zdefiniowanym w art. 13 tej ustawy. W związku z tym, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 38z ustawy o CIT, a wszelkie wydatki ponoszone w celu realizacji zadań będących przedmiotem umowy opisane we wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie tego stanowiska wynika z faktu, że Spółka rozlicza świadczoną pomoc dla obywateli Ukrainy w trybie przewidzianym w umowach zawieranych z samorządami a nie w trybie opisanym w art. 13 ustawy. Zgodnie z art. 13, Spółka nieodpłatnie zapewnia zakwaterowanie i wyżywienie tzn. nie pobiera opłat od obywateli Ukrainy. Czynności świadczone są na podstawie umów zawartych z samorządami a nie bezpośrednio obywatelom Ukrainy. Rozliczenie następuje jednak nie na podstawie wniosku zdefiniowanego w art. 13 ustawy, ale zgodnie z warunkami określonymi w umowach z samorządami. Podstawą wypłaty świadczeń jest zatem zapis umowny a nie wniosek określony w art. 13 ustawy co powoduje, że otrzymywane świadczenia nie są tymi, o których mowa w art. 13 mimo podobieństwa występującego w charakterze wykonywanych przez Spółkę czynności. W efekcie należy uznać, że otrzymywane środki stanowią zapłatę za wykonywane usługi i są przychodem z działalności gospodarczej Spółki. Kolejnym następstwem takiego stanu rzeczy jest możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu realizacji zadań związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem obywateli Ukrainy. Nie są to darowizny przekazywane za pośrednictwem samorządów w ramach świadczonej pomocy, ale wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, które spełniają warunki zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zabezpieczenie istniejącego źródła. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

-   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (rzeczowej, pieniężnej, usługowej, wygaszenia wzajemnych roszczeń),

-   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-   został właściwie udokumentowany,

-   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawą z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583, dalej: „ustawa o pomocy”) wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym art. 38w, w przypadku którego możliwość zaliczenia określonych wydatków związanych z wojną na Ukrainie w ciężar kosztów podatkowych nie jest uzależniona od spełnienia warunku celowości, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w tym przepisie, że kosztem uzyskania przychodów są (o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn, przekazanych na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz  koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w okresie jw., którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Jak wynika bowiem z brzmienia ww. art. 38w ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Wskazany powyżej przepis dopuszcza czasowo zaliczanie wydatków na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na Ukrainie do kosztów podatkowych, jednakże wydatek taki musi zostać poniesiony na rzecz wymienionych w tym przepisie podmiotów/organizacji i musi bezwzględnie stanowić darowiznę na rzecz tych podmiotów, których to warunków wskazana przez Państwa pomoc nie spełnia. Z treści wniosku wynika bowiem, że Spółka uczestniczy w realizacji zadania dotyczącego organizacji miejsc zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym. W tym celu, Spółka na podstawie zawartych umów z powiatami i urzędami miast udostępnia budynki i lokale mieszkalne całe lub w części dla ludności uchodźczej, organizuje wyżywienie, poprzez zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa). Na mocy zawartych umów z jednostkami samorządów terytorialnych Spółka otrzymuje świadczenie za realizację przedmiotu umowy w kwotach wzajemnie ustalonych w tych umowach. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur oraz raportów zdefiniowanych w umowach.

Nie sposób zgodzić się z Państwem, że koszty dzierżawy budynków i lokali, utrzymania budynków i lokali, zakupu wyposażenia, zużycia mediów w części dotyczącej ludności uchodźczej oraz koszty związane z wyżywieniem ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym na Ukrainie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ustawy o CIT. Poniesione przez Państwa wydatki nie spełniają określonej w art. 38w ustawy o CIT, przesłanki przekazania rzeczy lub praw w drodze darowizny na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. W przedstawionej sprawie, na podstawie zawartych umów z jednostkami samorządów terytorialnych, otrzymują Państwo bowiem wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy, przy czym stawka za osobę, która została wzajemnie uzgodniona w umowach została oszacowana w wysokości mającej zrekompensować wszelkie ponoszone koszty związane ze świadczeniem pomocy, w tym ryzyko związane ze zmiennością zużycia mediów, cen mediów, uszkodzenia wyposażenia - czyli typowe koszty związane z zakwaterowaniem.

Z tego też względu, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty wytworzenia usług ponoszone przez Spółkę dotyczące dzierżawy budynków i lokali, utrzymania budynków i lokali, zakupu wyposażenia, zużycia mediów w części dotyczącej ludności uchodźczej oraz koszty związane z wyżywieniem ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym na Ukrainie, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej w treści własnego stanowiska w sprawie interpelacji poselskiej nr 33417, wskazać należy, że dotyczyła ona nieopodatkowywania podatkiem od towarów i usług pomocy w zakresie zakwaterowania i wyżywienia udzielanej uchodźcom z Ukrainy, a finansowanej ze środków budżetu państwa, a zatem nie odnosiła się do regulacji podatku dochodowego od osób prawnych, będącej przedmiotem wniosku. Ponadto, interpelacja dotyczyła świadczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, a nie świadczenia otrzymywanego w związku z realizacją umowy zawieranej z samorządem na podstawie art. 12 tej ustawy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 38z ustawy o CIT:

W myśl art. 13 ustawy o pomocy:

Z treści wniosku wynika, że Spółka uczestniczy w realizacji zadania dotyczącego organizacji miejsc zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym. W tym celu, Spółka na podstawie zawartych umów z powiatami i urzędami miast udostępnia budynki i lokale mieszkalne całe lub w części dla ludności uchodźczej, organizuje wyżywienie, poprzez zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa). Na mocy zawartych umów z jednostkami samorządów terytorialnych Spółka otrzymuje świadczenie za realizację przedmiotu umowy w kwotach wzajemnie ustalonych w tych umowach. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur oraz raportów zdefiniowanych w umowach. Umowy zawierane są przez samorządy na podstawie art. 12 tej ustawy. Spółka nie składa wniosku, o którym mowa w art. 13 ustawy.

W świetle powyższego, skoro środki otrzymywane w ramach realizacji zadań określonych w art. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, które Spółka otrzymuje na podstawie zawieranych umów z samorządami i rozlicza w sposób wskazany w tych umowach nie są świadczeniem zdefiniowanym w art. 13 tej ustawy, to nie będą one korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 38z ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zgodnie z treścią zadanych pytań wyznaczającą zakres interpretacji indywidualnej, przedmiotem oceny Organu nie była kwestia możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.