Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop:

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop:

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że:

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop:

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”),

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia,

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia,

W myśl § 4 Rozporządzenia,

W świetle § 5 Rozporządzenia,

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w ramach Grupy, w której funkcjonuje Wnioskodawca, podjęto decyzję o wdrożeniu oprogramowania w modelu SaaS (dalej jako: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie będzie wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy.

Dostawcą Oprogramowania jest podmiot z siedzibą w Holandii, gdzie podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i Dostawca nie są podmiotami powiązanymi. Zgodnie z oświadczeniem Dostawcy, to Dostawca jest rzeczywistym właścicielem wszystkich należności uzyskiwanych od Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą dostępu do Oprogramowania. Między Wnioskodawcą a Dostawcą została zawarta Umowa o świadczenie usług w formule SaaS (dalej jako: „Umowa”).

Model biznesowy przyjęty przez Grupę zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywać Oprogramowanie (w modelu SaaS) od Dostawcy, a następnie będzie działać jako użytkownik Oprogramowania oraz, w pewnym zakresie, będzie pośredniczyć w dystrybuowaniu Oprogramowania do innych europejskich podmiotów z Grupy.

Na mocy umowy ramowej zawartej z Dostawcą, europejskie spółki z Grupy uzyskają odpowiednią liczbę uprawnień stanowiskowych do korzystania z Oprogramowania na odpowiedniej liczbie stanowisk, przy czym bezpośrednią stroną umowy będzie Wnioskodawca.

W Umowie wprost wskazano, że dostęp do usługi korzystania z Oprogramowania będzie mieć zarówno Wnioskodawca, jak i spółki z nią powiązane. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca oraz inne europejskie spółki z Grupy będą korzystać z Oprogramowania w ramach modelu SaaS, czyli Software as a Service. Korzystanie z Oprogramowanie odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Dostawcę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych produktów licencjonowanych (aplikacji i funkcjonalności) Oprogramowania znajdujących się w chmurze obliczeniowej.

Wszelkie prawa własności do produktów licencjonowanych oraz kodów źródłowych z nimi związanych (wliczając w to technologię, software, algorytmy, grafikę, know-how oraz inne związane z nimi obszary, które podlegają tajemnicy przedsiębiorstwa) zachowywane są przez Dostawcę - Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy nie nabywają żadnych praw innych niż wskazane w umowie w związku z korzystaniem z produktów licencjonowanych, włączając w to prawa autorskie. W związku z korzystaniem z tej usługi Spółka/europejskie podmioty z Grupy będą miały możliwość w szczególności zdalnego przechowywania danych, a także ich przetwarzania oraz dystrybucji - usługa stanowi dla Spółki/podmiotów z Grupy narzędzie umożliwiające dokonywanie przez nich przetwarzania danych na ich własny użytek (aby lepiej wykonywać usługi transportu oraz fulfillment) oraz dystrybucji danych.

Umowa SaaS ma charakter subskrypcyjny, to znaczy, że za opłatą danym podmiotom udostępnione zostaje prawo do korzystania z Oprogramowania na określony czas, w wyznaczony sposób. Należy podkreślić, że sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie. Wnioskodawca nie będzie zatem udzielał ww. spółkom licencji lub sublicencji. W Umowie szczegółowo określono dopuszczalny sposób korzystania z Oprogramowania, w szczególności zastrzeżono, że Wnioskodawca nie będzie modyfikować Oprogramowania, wyodrębniać jego części, próbować obejść zabezpieczenia techniczne, które ograniczają jego możliwości korzystania z Oprogramowania, używać szkodliwych programów, dzięki którym mógłby uzyskać szerszy dostęp do Oprogramowania, pobierać lub usuwać kopii kodu źródłowego Oprogramowania. W związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozpowszechniania, udostępniania Oprogramowania lub jego części podmiotom trzecim bez zgody Dostawcy, innym niż podmioty bezpośrednio wskazane w Umowie, tj. spółki z Grupy wymienione w załączniku do umowy, który może być czasowo aktualizowany.

Na mocy umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych praw innych niż wynikające z Umowy, w szczególności nie nabędzie żadnych praw własności, ani praw własności intelektualnej do Oprogramowania. Wnioskodawca oraz określone w Umowie spółki z Grupy będą korzystać z Oprogramowania w tym samym globalnym środowisku, tj. będą one korzystać z tego samego identyfikatora wsparcia klienta, białych list i domen znaczących. Licencja przyznawana Wnioskodawcy w związku z użytkowaniem produktów licencjonowanych i Oprogramowania jest licencją niewyłączną, niezbywalną, niepodlegającą sublicencjonowaniu. Ograniczona jest ona wyłącznie do możliwości korzystania przez Wnioskodawcę oraz jego personel, w zwykłym toku działalności Wnioskodawcy, poprzez Internet lub inne połączenia danych, z usług SaaS, zgodnie z warunkami zwartej umowy – w tym zgodnie z ustalonymi ograniczeniami użytkowania opisanymi powyżej.

W związku z opisaną powyżej zawartą Umową Wnioskodawca będzie zarówno:

-korzystać z Oprogramowania na własne potrzeby;

-funkcjonować jako pośrednik (ang. hub) w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy, tj. Spółka będzie ponosić całkowite periodyczne koszty subskrypcji (opłaty serwisowe) związane z Umową zawartą z Dostawcą, a następnie będzie odpowiednio obciążać poszczególne podmioty z Grupy na zasadzie refaktury kosztów (sposób obliczania refakturowania pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami Grupy zakłada, że wysokość opłaty abonamentowej jest proporcjonalna do ilości aktywnych użytkowników).  

Wnioskodawca nie będzie udzielał żadnych licencji ani sublicencji podmiotom z Grupy, gdyż nie ma takiej możliwości na podstawie Umowy. Podmioty z Grupy uprawnione do korzystania z Oprogramowania są do tego uprawnione bezpośrednio na podstawie Umowy zawartej z Dostawcą. W przeciwieństwie do periodycznych opłat za usługę SaaS, koszty wdrożenia (traktowane jako koszty usług/doradztwa w ramach Umowy) są pobierane bezpośrednio przez Dostawcę od Wnioskodawcy lub którejkolwiek ze spółek Grupy wymienionych w Umowie, które faktycznie korzystają z usługi SaaS. Wnioskodawca nie będzie pełnił roli pośrednika (hub’u) w odniesieniu do tych opłat. Opłata za usługę/doradztwo nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji w sprawie podatku u źródła.

Wnioskodawca uważa, że Opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 updop w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 updop.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku w ramach usług SaaS nabywanych od M. B.V. ma miejsce:

-   nabycie licencji typu „end-user”,

-   nabycie usługi „Software-as-a-service”.

W pierwszej kolejności podkreslić nalezy, że obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy:

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120) oraz postanowienia Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r., poz. 906) – dalej UPO bowiem jak wynika z opisu sprawy M. B.V. podsiada siedzibę na terytorium Holandii.

Zgodnie z art. 12 UPO,

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO:

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 4 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu updop oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przemiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z Oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat serwisowych za korzystanie z orogramowaniana na własny użytek (nabycia licencji typu user-end) nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 updop w związku z art. 12 UPO, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W konsekwencji w tym zakresie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Spółka w odniesieniu do dostarczanego Oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie usług SaaS świadczonych przez M. B.V. polegających na umożliwieniu dostępu korzystania z Oprogramowania za pomocą chmury obliczeniowej. 

Przepisy updop nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach" (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 " (...) Pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (...) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane".

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 " (...) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (...)"

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego usługi Saas z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy opisane we wniosku  należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługi SaaS  z tytułu korzystania z Oprogramowania polegające na umożliwieniu dostępu do infrastruktury Dostawcy za pomocą chmury obliczeniowej w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 UPO. W konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania UPO. Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 12 ust. 4 UPO:

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment".

Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne".

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

- zwyżki teleskopowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi SaaS z tytułu korzystania z Oprogramowania polegające na umożliwieniu dostępu do infrastruktury Dostawcy za pomocą chmury obliczeniowej w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 UPO. W konsekwencji Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.