Wydanie interpretacji dotyczącej ustalenia czy koszty notarialne aktu dot. porozumienia z Gminą i odsetki od pożyczki zaciągniętej na poczet kaucji na rzecz Gminy należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną inwestycją.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy koszty notarialne aktu dotyczącego porozumienia z Gminą i odsetki od pożyczki zaciągniętej na poczet kaucji na rzecz Gminy należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną inwestycją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2022 r. (wpływ 19 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W celu realizacji przedsięwzięcia Spółka dokonała zakupu działki od innej spółki, która z kolei nabyła ww. nieruchomość od Gminy w drodze przetargu nieograniczonego. Jako następca prawny Spółka przejęła również obciążenia ww. nieruchomości ustanowione przez Gminę. W księdze wieczystej nieruchomości dokonane zostały wpisy zgodnie z protokołem uzgodnień sporządzonym w trakcie przetargu organizowanego przez Gminę na sprzedaż ww. nieruchomości, na podstawie którego sporządzony został akt notarialny sprzedaży nieruchomości.

W dziale III księgi ww. nieruchomości - prawa, roszczenia i ograniczenia - uwidoczniony został wpis dotyczący roszczenia prawa odkupu nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży w okresie 5 lat.

W dziale IV - hipoteka - widoczna została hipoteka umowna na kwotę 63000 złotych dotycząca zabezpieczenia wierzytelności Gminy z tytułu zapłaty kary umownej, wraz z odsetkami i przyznanymi kosztami postępowania tj. w razie niedotrzymania terminu wynoszącego 5 lat przewidzianego na wybudowanie budynku/ów na nieruchomości, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, łącznie z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu/ów.

Spółka w celu częściowego sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego kredytem bankowym lub pożyczką bankową podjęła rozmowy z bankami. W toku ubiegania się o kredyt okazało się, że prawo odkupu nieruchomości i hipoteka stanowią przeszkodę w finansowaniu przez bank przedmiotowego przedsięwzięcia, jak również zapisy w KW stanowią przeszkodę dla przyszłych nabywców lokali, którzy chcieliby sfinansować zakup kredytem. W związku z powyższym doszło do porozumienia z Gminą i podjęto decyzję o zmianie przedmiotowych zabezpieczeń. Gmina zrzekła się:

1)przysługującego jej prawa odkupu niezabudowanej nieruchomości, które to prawo ujawnione było w dziale III wskazanej księgi wieczystej, oraz

2)ustanowionej na jej rzecz hipoteki na niezabudowanej nieruchomości, które to prawo ujawnione było w dziale IV wskazanej księgi wieczystej,

wyrażając jednocześnie zgodę na wykreślenie powyższych praw z działu: III i IV KW.

Natomiast w zamian za powyższe w celu zabezpieczenia interesów Gminy Spółka:

1)ustanowiła na rzecz Gminy kaucję pieniężną płatną na rachunek bankowy wskazany przez Gminę w kwocie 200 000,00 zł. Kaucja zwolniona zostanie na wniosek Spółki po wybudowania budynku/ów na przedmiotowej nieruchomości nie później niż w terminie 5 lat zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego łącznie z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu/ów,

2)zwiększenie kwoty kary umownej do kwoty 700 630,00 zł na rzecz Gminy z zabezpieczeniem jej zapłaty poprzez poddanie się przez Spółkę egzekucji w trybie art. 777 §1 kodeksu postępowania cywilnego, która będzie wykonalna w przypadku nie wywiązania się z zobowiązania do zabudowy w terminie 5 lat, co oznacza wybudowanie budynku/ów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego łącznie z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu/ów.

Spółka w celu wpłaty przedmiotowej kaucji zawarła umowę pożyczki ze wspólnikiem.

Z uwagi na zmianę zabezpieczeń przysługujących Gminie w związku z realizacją przez Spółkę inwestycji, Spółka poniosła koszty notarialne.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przedsięwzięcie deweloperskie o którym mowa we wniosku polega na budowie budynku wielorodzinnego, celem sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych wraz przynależnymi komórkami lokatorskimi i miejscami postojowymi w hali garażowej. Prace budowlane zlecono Generalnemu Wykonawcy. Przedsięwzięcia deweloperskie realizowano częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy, pożyczek oraz kredytu. Specyfika działalności budowlanej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca będzie ponosić szereg kosztów, przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży (przeniesienie własności) lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi i miejscami postojowymi w hali garażowej.

Wnioskodawca jest właścicielem działki na jakiej jest realizowane ww. przedsięwzięcia deweloperskie. Wnioskodawca dokonał zakupu tej działki od innej spółki, która z kolei nabyła przedmiotową nieruchomość od gminy w drodze przetargu nieograniczonego. Bez tej działki realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogłaby mieć miejsca - wydatek niezbędny do realizacji przedsięwzięcia.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno koszty notarialne aktu stwierdzającego zmiany polegające na rezygnacji przez Gminę z hipoteki na niezabudowanej nieruchomości w zamian za kaucje, na której to nieruchomości ma zostać wybudowany budynek, jak również odsetki od pożyczki należy uznać za koszty bezpośrednie (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu) ponieważ:

-gdyby nie porozumienie z Gminą i zmiana warunków zabezpieczenia Wnioskodawca nie miałby możliwości zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie przedsięwzięcia, co w konsekwencji mogło doprowadzić do tego, że planowana inwestycja nie zostałaby realizowana,

-decyzja o zmianie przedmiotowych zabezpieczeń umożliwiła przyszłym nabywcom lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi i miejsc postojowych w hali garażowej na finansowanie zakupu kredytem co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprzedaży,

-pożyczka zaciągnięta na poczet kaucji na rzecz Gminy miała na celu wyłącznie realizację przedsięwzięcia developerskiego,

-ze względu na charakter działalności Wnioskodawcy ww. wydatki nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych wraz przynależnymi komórkami lokatorskimi i miejscami postojowymi w hali garażowej,

-zrealizowanie celu gospodarczego Wnioskodawcy, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych wraz przynależnymi komórkami lokatorskimi i miejscami postojowymi w hali garażowej uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji - umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Powyższe stanowi przesłanki, że ww. wydatki będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Pytanie

Czy koszty notarialne aktu dotyczącego porozumienia z Gminą i odsetki od pożyczki zaciągniętej na poczet kaucji na rzecz Gminy należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty notarialne aktu stwierdzającego zmiany polegające na zrzeczeniu się prawa odkupu nieruchomości oraz ustanowionej hipoteki na nieruchomości przez Gminę (wykreślenie zapisów z KW nieruchomości) w zamian za kaucję pieniężną oraz zwiększenie kar umownych z jednoczesnym poddaniem się egzekucji przez Spółkę, w przypadku nie wywiązania się z zobowiązania do zabudowy w terminie 5 lat, jak również odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika należy uznać za koszty bezpośrednie.

Wyjaśniamy, że koszty uzyskania przychodów dzielą się na:

- bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako ustawa o CIT) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Ze względu na to, że ustawa nie definiuje tych pojęć, należałoby odwołać się do znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (http://sjp pwn.pl) „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami u deweloperów jest:

a)koszt nabycia nieruchomości,

b)koszty wyburzeń, jeśli takie są konieczne,

c)koszty projektów architektonicznych i budowlanych,

d)koszty przygotowania budowy,

e)koszty samej budowy, materiały, energia, usługi budowlane, nadzór budowlany, ubezpieczenie i ochrona, koszty promocji i sprzedaży związane z danym projektem budowlanym,

f)koszty pomocy prawnej zawiązane z danym projektem budowlanym.

Mając na uwadze powyższe przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest określenie wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast kosztem pośrednim jest wydatek, którego nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, pomimo że jego poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów. Nie pozostaje on w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, ponieważ brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. W przypadku kosztów pośrednich nie można ustalić, że wydatek ten służy uzyskaniu konkretnego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi. Zarówno koszty notarialne aktu stwierdzającego zawarte porozumienie z Gminą dotyczące zmiany zabezpieczeń Gminy w przypadku nie wybudowania budynku w okresie 5 lat, jak również odsetki od pożyczki należy uznać za koszty bezpośrednie, ponieważ ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Potwierdzeniem pośrednim zaprezentowanego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-2. 4010.25.2018.1.BF w której czytamy „Rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem działalności deweloperskiej kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę, tj. wydatki na zapłacone odsetki od kredytu, koszty prowizji od udzielonego kredytu bankowego, przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, opłaty sądowej za wpis do hipoteki stanowiącej zabezpieczenie kredytu oraz raportów bankowych (okresowych i końcowego) dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go, ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. W opisie wniosku Spółka wskazała, że przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych od udziałowców. W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego, ponieważ transze kredytu pokrywają w całości wartość netto faktur za roboty budowlane. Zauważyć należy, że istotą kredytu bankowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Odnosząc powyższe wyjaśnienie do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego jeżeli w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu bankowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych to mogą one stanowić koszty bezpośrednie.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy również do czynienia z kosztami bezpośrednimi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. dalej: „updop”):

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

- musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop: