Czy zgodnie z art. 28m ustawy o CIT faktury od Podwykonawców tj. wypłaty na rzecz Podwykonawców wynagrodzenia w związku z nabywanymi od tych podmiotów usługami będą stanowić ukryte zyski i podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ustawy o CIT faktury od Podwykonawców tj. wypłaty na rzecz Podwykonawców wynagrodzenia w związku z nabywanymi od tych podmiotów usługami będą stanowić ukryte zyski i podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 16 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem.

Spółka rozważa rozliczanie podatku CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek tzw. „estoński CIT”. Wnioskodawca będzie spełniał warunki opodatkowania w tej formie, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalność związana z oprogramowaniem) będzie nabywać usługi od wspólników Spółki tj. osób fizycznych będących podmiotami powiązanymi ze Spółką (dalej: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy będą świadczyć na rzecz Spółki ww. usługi w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Spółka będzie nabywać od Podwykonawców usługi programistyczne (usługi polegające na tworzeniu kodu itd.) oraz usługi pośrednictwa komercyjnego w zakresie sprzedaży projektów IT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi od Podwykonawców Wnioskodawca będzie ustalać wynagrodzenie z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych m.in. art. 11c ustawy o CIT zgodnie, z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jednocześnie Spółka będzie nabywać usługi programistyczne oraz inne usługi związane z przedmiotem działalności Spółki od podmiotów niepowiązanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.  Spółka będzie nabywać od podmiotów powiązanych (Podwykonawców) dwa rodzaje usług, będące jednocześnie przedmiotem działalności podmiotów powiązanych, z którymi Spółka zawiera transakcje, o których mowa we wniosku.

Pierwszym rodzajem usług, które będzie nabywać Spółka będą usługi związane z oprogramowaniem polegające na:

1)  projektowaniu struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i/lub rozwinięcia oprogramowania, systemu informatycznego, w tym poprzez stworzenie i/lub aktualizację dokumentacji programów i dokumentacji projektowej;

2)  tworzenie zapisu kodu komputerowego (programowanie) mające na celu tworzenie (wytworzenie) lub rozwinięcie oprogramowania, systemu informatycznego (w tym istniejącego oprogramowania lub systemu informatycznego).

Drugim rodzajem nabywanych przez Spółkę usług, będą usługi pośrednictwa komercyjnego polegające na wyszukiwaniu klientów, nawiązywaniu kontaktu z klientami oraz pozyskiwaniu klientów na rzecz Spółki, którzy są zainteresowani zakupem usług Spółki, tj. do doprowadzenia do zawarcia pomiędzy klientem a Spółką umowy sprzedaży usług Spółki, mając na celu pozyskanie nowych projektów IT dla Spółki (pośrednictwo w sprzedaży projektów informatycznych).

W przypadku pierwszego rodzaju usług należy wskazać, że są to usługi, które w nomenklaturze informatycznej można określić jako usługi specjalisty określanego jako Tech Lead. Tech Lead to wysokowykwalifikowany specjalista - inaczej inżynier oprogramowania, który jest odpowiedzialny za kierowanie zespołem developerów (programistów). Posiada wszechstronną wiedzę i umiejętności nie tylko w zakresie programowania (języków programowania, tworzenia kodu itd.), ale również wszelkich aspektów technicznych związanych z oprogramowaniem. Tech Lead odpowiada za stworzenie danego oprogramowania. Zapewnia jak najwyższą jakość pracy delegowanych do projektu zespołów programistów oraz rozwiązuje wszelkie problemy techniczne związane z oprogramowaniem Tech Lead odpowiada ponadto za zebranie informacji od klienta Spółki o danym projekcie informatycznym, które następnie przetwarza i przekazuje zespołowi programistów w postaci konkretnych poleceń związanych z realizacją poszczególnych etapów projektu. Tech Lead doskonale również zna technologię informatyczną, w której tworzone jest dane oprogramowanie.

Natomiast drugi rodzaj usług, które będzie nabywać Spółka to usługi określane w nomenklaturze informatycznej jako usługi specjalisty do spraw komercjalizacji. Specjalista ds. komercjalizacji świadczy usługi w zakresie sprzedaży usług (projektów IT). Specjalista do spraw komercjalizacji posiada wieloletnie doświadczenie w sektorze IT, w tym w szczególności w zakresie sprzedaży projektów i usług IT, posiada doświadczenie w negocjowaniu umów handlowych w zakresie projektów IT zarówno od strony sprzedawcy jak i klienta, doskonale zna branżę IT, w tym rynek outsourcingu usług IT.

Usługi, które będą świadczone przez podmioty powiązane z punktu widzenia klasyfikacyjnego (ujęcia w kodach w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) co do zasady na tej płaszczyźnie zachowują tożsamość z usługami świadczonymi przez Spółkę (poza usługami pośrednictwa w sprzedaży projektów informatycznych). Niemniej jednak Spółka zauważa, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (PKD 62.01.Z działalność związana z oprogramowaniem) tj. działalność tzw. software house tj. przedsiębiorstwa zajmującego się tworzeniem oprogramowania Spółka nabywa szereg usług specjalistów w tym zakresie, nie tylko od podmiotów powiązanych. Usługami tymi są przede wszystkim usługi związane z oprogramowaniem np. usługi programistyczne. Usługi świadczone przez Spółkę i usługi, które Spółka będzie nabywać od podmiotów powiązanych chociaż w jednym i drugim przypadku związane są z oprogramowaniem nie będą częściowo wykazywały tożsamości m.in. z tego względu, iż w ramach świadczonych usług, które Spółka będzie nabywać od specjalistów, w tym podmiotów powiązanych będą oni realizować określone, etapy, fragmenty zlecenia/projektu lub pełnić określone funkcje w ramach przyjętego przez Spółkę zlecenia/projektu (które łącznie będą tworzyć całość), zaś Spółka jako taka będzie zobowiązana do ich kompleksowego (całościowego) wykonania. W tym zakresie usługi, które będą świadczone przez podmioty powiązane i przez Spółkę będą wykazywały częściową tożsamość. Natomiast różnice będą wynikały z pełnionych przez Spółkę i podmioty powiązane funkcji, ryzyk, warunków umownych w zakresie usług, czy również przedmiotu świadczenia (w przypadku podmiotów powiązanych działających jako podwykonawcy będą to poszczególne etapy, fragmenty, funkcje w ramach zlecenia/projektu zaś Spółka jako wykonawca będzie zobowiązana do kompleksowego (całościowego) wykonania projektu/zlecenia). Natomiast odrębnie należy odnieść się do usług pośrednictwa w sprzedaży projektów informatycznych, bowiem Spółka jako taka nie będzie prowadzić działalności o takim przedmiocie. Niemniej potrzeba nabywania takich usług wynika ze specyfiki funkcjonowania Spółki jako software house tj. przedsiębiorstwa zajmującego się tworzeniem oprogramowania. Spółka tworząc oprogramowanie wymaga działania specjalistów, którzy znają branżę IT, zapotrzebowanie na określone rozwiązania, trendy, które pomagają w jego komercjalizacji tj. sprzedaży projektów informatycznych, co przekłada się tym samym na sytuację ekonomiczną Spółki i pozycję na rynku - co też stanowi o związku tych usług z podstawową działalności Spólki. Spółka zaznacza, że kluczowym w niniejszym zakresie pozostaje zrozumienie, że świadczenie usług związanych z oprogramowaniem przez przedsiębiorców prowadzących działalność tożsamą ze Spółką tzw. software house odbywa się przy współdziałaniu ze sobą grup różnych specjalistów w tym w zakresie oprogramowania. Z tego względu działalność Spółki wymaga podejmowania dużej ilości czynności, które wymagając specjalistycznej wiedzy. Zakres i poziom tej wiedzy uzależniony jest od poszczególnego zlecenia czy części/etapu tego zlecenia itd. Spółka natomiast strategiczne i najbardziej istotne funkcje powierzy do wykonywania podmiotom powiązanym, którzy są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami, których pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT jest bardzo trudne.

2.  Usługi, które będą świadczone przez podmioty powiązane z punktu widzenia klasyfikacyjnego (ujęcia w kodach w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) co do zasady na tej płaszczyźnie zachowują tożsamość z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Niemniej jednak Spółka zauważa, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (PKD 62.01.Z działalność związana z oprogramowaniem) tj. działalność tzw. software house tj. przedsiębiorstwa zajmującego się tworzeniem oprogramowania Spółka nabywa szereg usług specjalistów w tym zakresie, nie tylko od podmiotów powiązanych. Usługami tymi są przede wszystkim usługi związane z oprogramowaniem np. usługi programistyczne. Usługi świadczone przez Spółkę i usługi, które Spółka będzie nabywać od podmiotów powiązanych chociaż w jednym i drugim przypadku związane są z oprogramowaniem nie będą częściowo wykazywały tożsamości m.in. z tego względu, iż w ramach świadczonych usług, które Spółka będzie nabywać od specjalistów, w tym podmiotów powiązanych będą oni realizować określone, etapy, fragmenty zlecenia/projektu lub pełnić określone funkcje w ramach przyjętego przez Spółkę zlecenia/projektu (które łącznie będą tworzyć całość), zaś Spółka jako taka będzie zobowiązana do ich kompleksowego (całościowego) wykonania (relacja podwykonawca-wykonawca). W tym zakresie usługi, które będą świadczone przez podmioty powiązane i przez Spółkę będą wykazywały częściową tożsamość. Natomiast różnice będą wynikały z pełnionych przez Spółkę i podmioty powiązane funkcji, ryzyk, warunków umownych w zakresie usług, czy również przedmiotu świadczenia (w przypadku podmiotów powiązanych działających jako podwykonawcy będą to poszczególne etapy, fragmenty, funkcje w ramach zlecenia/projektu zaś Spółka jako wykonawca będzie zobowiązana do kompleksowego (całościowego) wykonania projektu/zlecenia). Natomiast odrębnie należy odnieść się do usług pośrednictwa w sprzedaży projektów informatycznych, bowiem Spółka jako taka nie będzie prowadzić działalności o takim przedmiocie. Niemniej potrzeba nabywania takich usług wynika ze specyfiki funkcjonowania Spółki jako software house tj. przedsiębiorstwa zajmującego się tworzeniem oprogramowania. Spółka tworząc oprogramowanie wymaga działania specjalistów, którzy znają branżę IT, zapotrzebowanie na określone rozwiązania, trendy, które pomagają w jego komercjalizacji tj. sprzedaży projektów informatycznych, co przekłada się tym samym na sytuację ekonomiczną Spółki i pozycję na rynku - co też stanowi o związku tych usług z podstawową działalności Spólki. Spółka zaznacza, że kluczowym w niniejszym zakresie pozostaje zrozumienie, że świadczenie usług związanych z oprogramowaniem przez przedsiębiorców prowadzących działalność tożsamą ze Spółką tzw. software house odbywa się przy współdziałaniu ze sobą grup różnych specjalistów w tym w zakresie oprogramowania. Z tego względu działalność Spółki wymaga podejmowania dużej ilości czynności, które wymagając specjalistycznej wiedzy. Zakres i poziom tej wiedzy uzależniony jest od poszczególnego zlecenia czy części/etapu tego zlecenia itd. Spółka natomiast strategiczne i najbardziej istotne funkcje powierzy do wykonywania podmiotom powiązanym, którzy są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami, których pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT jest bardzo trudne.

3.  Kluczowym w niniejszym zakresie pozostaje zrozumienie, że świadczenie usług związanych z oprogramowaniem przez przedsiębiorców prowadzących działalność tożsamą ze Spółką tzw. software house odbywa się przy współdziałaniu ze sobą grup różnych specjalistów, w tym w zakresie oprogramowania. Spółka nabywa i będzie nabywać szereg usług specjalistów w tym zakresie, nie tylko od podmiotów powiązanych.

Usługami tymi są przede wszystkim usługi związane z oprogramowaniem np. usługi programistyczne. Działalność Spółki wymaga podejmowania dużej ilości czynności, które wymagając specjalistycznej wiedzy. Zakres i poziom tej wiedzy uzależniony jest od poszczególnego zlecenia czy części/etapu tego zlecenia itd. Spółka natomiast strategiczne i najbardziej istotne funkcje powierzy do wykonywania podmiotom powiązanym, którzy są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami, których pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT jest bardzo trudne. W tym zakresie usługi podmiotów powiązanych, które w nomenklaturze informatycznej (IT) określić można jako usługi specjalisty Tech Lead lub specjalisty do spraw komercjalizacji odzwierciedlają istotne znaczenie z perspektywy realizacji działalności Spółki. Zauważyć należy, że zgodnie z tym co wskazano powyżej Tech Lead to wysokowykwalifikowany specjalista - inaczej inżynier oprogramowania, który jest odpowiedzialny za kierowanie zespołem developerów (programistów), a także posiada wszechstronną wiedzę i umiejętności nie tylko w zakresie programowania (języków programowania, tworzenia kodu itd.), ale również wszelkich aspektów technicznych związanych z oprogramowaniem. Natomiast specjalista do spraw komercjalizacji to specjalista, który posiada wieloletnie doświadczenie w sektorze IT, w tym w szczególności w zakresie sprzedaży projektów i usług IT, posiada doświadczenie w negocjowaniu umów handlowych w zakresie projektów IT zarówno od strony sprzedawcy jak i klienta, doskonale zna branżę IT, w tym rynek outsourcingu usług IT. Mając na uwadze powyższe ww. usługi które Spółka będzie nabywać od podmiotów powiązanych będą wykazywały istotny związek z przedmiotem podstawowej działalności Spółki. Jednocześnie usługi, które Spółka będzie nabywać od podmiotów powiązanych odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności.

4.  Powiązanie stron w relacji Spółka - podmioty powiązane (podmioty uczestniczące w transakcji) nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami, tj. wynagrodzenie ustalone zostanie według stawek rynkowych.

5.  Wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu.

6.  Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznej. W tym zakresie wspólnik/wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa (zasoby majątkowe) niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

7.  W Spółce nie występuje niedobór aktywów. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznej. W tym zakresie wspólnik/wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa (zasoby majątkowe) niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

8.  Podmioty powiązane obecnie nie świadczą usług dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Wnioskodawcą. Przy czym Spółka zaznacza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zdarzenia przyszłego. Natomiast podmioty powiązane jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą mogą w przyszłości świadczyć usługi dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Wnioskodawcą.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 28m ustawy o CIT faktury od Podwykonawców tj. wypłaty na rzecz Podwykonawców wynagrodzenia w związku z nabywanymi od tych podmiotów usługami będą stanowić ukryte zyski i podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)  

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury od Podwykonawców tj. wypłaty na rzecz Podwykonawców wynagrodzenia w związku z nabywanymi od tych podmiotów usługami nie będą stanowić ukrytych zysków i nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)   wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony;

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)   wysokość ukrytych zysków (dochód z ukrytych zysków);

3)   wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)   nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)   sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)   wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jednocześnie przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Przykładowe świadczenia stanowiące katalog ukrytych zysków w rozumieniu ww. przepisu został wymieniony w pkt 1-12 ust. 3 art. 28m ustawy o CIT. Natomiast w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazano kategorie wypłat, które nie stanowią ukrytego zysku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Jednocześnie stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Natomiast w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to m.in. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Natomiast z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT wynika, że przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub;

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Natomiast, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Z przygotowanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Objaśnienia”) wynika, że „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Ponadto z Objaśnień wynika, że „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności (...).

Jednocześnie w Objaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazało przykłady opisujące świadczenia stanowiące ukryty zysk oraz te, które ukrytego zysku nie stanowią. W przykładzie 22 Objaśnień, który dot. wspólnika wynajmującego magazyn spółce za wynagrodzeniem wskazano, że „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)”. Ponadto w przedmiotowym przykładzie wskazano, że „jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy jeżeli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Z kolei w innym przykładzie (nr 24) w Objaśnieniach wskazano, że „Dla oceny innych przesłanek kreujących wydatki spółki XZ sp. z o.o. na doradztwo jako dochodu z tytułu ukrytych zysków istotny jest przedmiot tej usługi. Jeśli bowiem świadczone doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez Spółkę XY sp. z o.o. - spółka XZ sp. z o.o. zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych) usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytego zysku”.

Mając na uwadze powyższe nie stanowią ukrytego zysku wypłaty na rzecz wspólników (podwykonawców) z tytułu świadczenia przez nich usług:

1)związanych z przedmiotem działalności spółki,

2)których warunki świadczenia ustalono w taki sposób, w jaki ustalono by te warunki gdyby transakcję zawierały podmioty niepowiązane,

3)w zakresie których okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką z perspektywy ekonomicznej lub prawnej,

4)powiązania pomiędzy wspólnikiem a spółką nie miały istotnego wpływu na fakt zawarcia transakcji oraz jej warunki,

5)które spółka zobowiązana byłaby nabyć od innego podmiotu, gdyby nie nabyła ich od wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę na rzecz Podwykonawców tj. wspólników, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Przedmiotowe transakcje zostaną zawarte na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Spółka i Podwykonawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, ale okoliczność ta nie będzie miała wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wynagrodzenie, które będzie wypłacane na rzecz Podwykonawców z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu (wynagrodzenie będzie należne za świadczone na rzecz Spółki usługi). Jednocześnie Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Potrzeba nabywania takich usług wynika ze specyfiki funkcjonowania Spółki jako software house tj. przedsiębiorstwa zajmującego się tworzeniem oprogramowania. Spółka tworząc oprogramowanie wymaga działania specjalistów, którzy znają branżę IT, zapotrzebowanie na określone rozwiązania, trendy, które pomagają w jego komercjalizacji tj. sprzedaży projektów informatycznych, co przekłada się tym samym na sytuację ekonomiczną Spółki i pozycję na rynku - co też stanowi o związku tych usług z podstawową działalności Spółki. Spółka zaznacza, że kluczowym w niniejszym zakresie pozostaje zrozumienie, że świadczenie usług związanych z oprogramowaniem przez przedsiębiorców prowadzących działalność tożsamą ze Spółką tzw. software house odbywa się przy współdziałaniu ze sobą grup różnych specjalistów w tym w zakresie oprogramowania. Z tego względu działalność Spółki wymaga podejmowania dużej ilości czynności, które wymagając specjalistycznej wiedzy. Zakres i poziom tej wiedzy uzależniony jest od poszczególnego zlecenia czy części/etapu tego zlecenia itd. Spółka natomiast strategiczne i najbardziej istotne funkcje powierzy do wykonywania podmiotom powiązanym, którzy są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami, których pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT jest bardzo trudne. Z kolei zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W kontekście poprzedniego zdania podkreślić należy iż świadczenia Podwykonawców nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Jednocześnie usługi, które Spółka będzie nabywać od Podwykonawców (podmiotów powiązanych) odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy że opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi, które Podwykonawcy będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy spełniają ww. kryteria, w szczególności z powyżej wskazanych pkt 1-5 tj.:

1)  usługi Podwykonawców związane z przedmiotem działalności Spółki. Skoro Spółka prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem nabywanie przez Spółkę usług związanych z oprogramowaniem oraz usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży projektów informatycznych są z tą działalnością ściśle związane;

2)  Spółka oraz Podwykonawcy ustalą wynagrodzenie oraz warunki świadczenia usług przez Podwykonawców z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych m.in. art. 11c ustawy o CIT zgodnie, z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

3)  świadczenie przez Podwykonawców na rzecz Spółki usług znajduje uzasadnienie ekonomiczne i prawne tj. Spółka jako software house tj. przedsiębiorstwo tworzące oprogramowanie świadczący usługi związane z oprogramowaniem wymagające współpracy z wieloma wysokowykalifikowanymi specjalistami, którzy oprogramowanie tworzą i czuwają nad tym procesem, jednocześnie rozwój działalności Spółki, w tym dbałość o jej sytuację ekonomiczną, zabezpieczenie jej źródła przychodu (tj. ww. działalności) wymaga stałego napływu zleceń/sprzedaży oprogramowania (usług Spółki), co uzasadnia wydatki na zakup usług pośrednictwa komercyjnego w zakresie projektów informatycznych;

4)  powiązania Spółki oraz Podwykonawców nie miały istotnego wpływu na fakt nabycia usług oraz ustalenia warunków ich świadczenia, w szczególności że ustalając warunki transakcji oraz wartość wynagrodzenia Spółka oraz Podwykonawcy będą mieli na uwadze przepisy o cenach transferowych, jednocześnie Spółka będzie nabywała usługi, które gdyby nie fakt świadczenia ich przez Podwykonawców, musiałaby zakupić na rynku od podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym wypłaty na rzecz Podwykonawców wynagrodzenia z tytułu nabywanych od tych podmiotów usług nie stanowią ukrytych zysków i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki potwierdzają wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tożsamych opisach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego interpretacje indywidualne np.:

1)interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR;

2)interpretacja indywidualna z 12 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD;

3)interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1. 4010.191.2022.2.MKU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

 Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: