Temat interpretacji

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku:

• pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, całości kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, w tym również ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby) – jest nieprawidłowe,
• pracowników, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe przez część swojego czasu pracy, Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 5 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest przede wszystkim aktywność związana z wydawaniem (...) gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) (...) (np. ...), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w obszarze produkcji gier komputerowych, związaną z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: „ulga b+r”).

Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO potwierdzająca badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych przez nią prac.

W ramach ulgi b+r Spółka rozlicza takie kategorie kosztów kwalifikowanych jak m.in. koszty związane z zakupem materiałów, sprzętu komputerowego, czy też licencji na oprogramowanie komputerowe (bądź też odpisy amortyzacyjne, w przypadku, gdy stanowią one odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji).

Istotną kategorią kosztów kwalifikowanych rozliczanych przez Spółkę w ramach ulgi b+r są również koszty związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umów o pracę.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy przedstawiającą zaangażowanie czasowe ww. pracowników w poszczególne projekty badawczo-rozwojowe. Przedmiotowa ewidencja umożliwia Spółce ustalenie wartości wynagrodzenia oraz związanych z nim składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 300, t.j. z dnia 18 lutego 2019 r.) sfinansowanych przez nią jako płatnika (dalej: „składki ZUS”), które podlegają rozliczeniu w ramach ulgi b+r jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ww. ewidencja umożliwia Spółce ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, i tym samym wyodrębnienie go od czasu poświęcanego na realizację zadań związanych z pozostałą działalnością Spółki, niemającą charakteru badawczo-rozwojowego.

Co wymaga jednak podkreślenia, w przypadku części pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe zaangażowanie w działalność badawczo-rozwojową dotyczy całości ich czasu pracy. Wynika to przede wszystkim z celu w jakim zostali oni zatrudnieni przez Spółkę, a jakim jest bezpośrednio i wyłącznie realizacja zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

W dniu 29 marca 2017 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, znak: 206-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, potwierdzającą możliwość odliczenia w ramach ulgi b+r kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń i składek ZUS sfinansowanych przez Spółkę jako płatnika za pracowników, z uwzględnieniem tej ich części, która dotyczy m.in. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz za czas urlopu wypoczynkowego.

Na mocy pisma z 5 stycznia 2019 r., znak: DPP13.8221.38.2017.GTM Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał zmiany ww. interpretacji z urzędu, wskazując, że wynagrodzenie oraz składki ZUS przypadające za dni lub okresy nieobecności pracownika z powodu urlopu lub choroby nie mogą zostać rozliczone jako koszty kwalifikowane w uldze b+r.

Wobec powyższego, na chwilę obecną Spółka nie rozlicza w uldze b+r kosztów wynagrodzenia oraz składek ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, za czas uzasadnionej nieobecności pracownika.

Niemniej jednak w związku:

• z brzmieniem znowelizowanych przepisów Ustawy o CIT tj. art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazujących możliwość rozliczenia wynagrodzenia pracowników i składek ZUS sfinansowanych przez płatnika w uldze b+r ,,(...) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”,
• oraz prowadzeniem przez Spółkę, zgodnie z ww. przepisem, szczegółowej ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie czasu poświęcanego przez pracowników na prace badawczo-rozwojowe od czasu poświęconego przez nich na pozostałe zadania, niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej,

Spółka zwraca się z następującymi pytaniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, całości kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, w tym również ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby)?
2. Czy w przypadku pracowników, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe przez część swojego czasu pracy, Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas jego uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi b+r w pełnej wysokości jako koszt kwalifikowany.

Ad. 2

Jeżeli pracownik poświęca na działalność badawczo-rozwojową jedynie część swojego czasu pracy, to wówczas wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas jego uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi b+r jako koszt kwalifikowany w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ogólnego czasu pracy takiego pracownika.

Ze względu na analogiczną argumentację w obu przypadkach, poniżej przedstawione zostało wspólne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako 1 i 2.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: (...) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W zakresie kosztów ponoszonych przez podatników w związku z zatrudnieniem pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe ww. przepis odsyła zatem do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, t.j. z 25 lipca 2019 r. - dalej: „Ustawa o PIT”), który wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów ze stosunku pracy.

Jak stanowi ww. przepis, przychody ze stosunku pracy oznaczają: (...) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe wyliczenie ma wobec tego jedynie przykładowy charakter, a sam katalog jest otwarty i obejmuje wszystkie kategorie przychodów, które wynikają ze stosunku pracy, tj. ich podstawą są prawa i obowiązki stron tego stosunku.

Takim przychodem ze stosunku pracy są niewątpliwie również świadczenia wypłacane przez pracodawcę pracownikowi za czas jego uzasadnionej absencji, których podstawą są przepisy kodeksu pracy.

Przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 t.j. z 5 czerwca 2019 r. - dalej: „Kodeks pracy”), nakładają bowiem na pracodawcę obowiązek zapłaty pracownikowi wynagrodzenia nie tylko za wykonaną prace, ale także za czas jego niezdolności do pracy np. na skutek choroby (art. 92 Kodeksu pracy), czy też za czas urlopu wypoczynkowego (art. 172 Kodeksu pracy). Z tym również związany jest obowiązek sfinansowania przez pracodawcę składek na ZUS.

Ww. koszty są zatem, immanentnie związane ze stosunkiem pracy, a pracodawca zobligowany jest do ich ponoszenia.

Jednocześnie, pracownik nie może się zrzec uprawnień w tym zakresie, a wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tego tytułu stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT.

Wobec tego, skoro przepisy Ustawy o CIT, regulujące zakres kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi b+r, odwołują się do przepisów Ustawy o PIT, definiujących „przychody ze stosunku pracy” w sposób generalny, bez żadnych wyłączeń, to tym samym należy przyjąć, że brak jest podstaw do tego, aby odmówić prawa do odliczenia w uldze b+r wynagrodzenia i składek ZUS w części dotyczącej uzasadnionej nieobecności pracownika, w tym m.in. za czas choroby bądź urlopu wypoczynkowego pracownika.

W szczególności takiego wyłączenia nie uzasadnia fragment przepisu art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, mówiący o rozliczeniu (...), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ratio legis tego przepisu było bowiem wprowadzenie jednoznacznych reguł dotyczących sytuacji, w której pracownik wykonuje różnego rodzaju prace, spośród których tylko część ma charakter prac badawczo-rozwojowy.

W takim przypadku, istnieje konieczność wyodrębnienia wynagrodzenia związanego bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, gdyż tylko ta część korzystać może z preferencji podatkowej związanej z rozliczaniem ulgi b+r. Podczas, gdy część wynagrodzenia przypadająca na pozostałą działalność wykonywaną przez pracownika, inną aniżeli badawczo-rozwojowa z tej preferencji korzystać nie może i w konsekwencji nie podlega również uwzględnieniu w kosztach kwalifikowanych ulgi b+r.

Kryterium takiego wyodrębnienia powinien być zatem przedmiot zadań danego pracownika, a nie to, ile czasu faktycznie przeznacza on na wykonanie tego typu prac.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, m.in.:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Sz 835/18: Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” (opublikowane na stronie www.mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że „mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizację działalności B+R”. Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowię koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP.
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 2665/18: Nie ma więc podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że powoływana przez Organ Interpretacyjny zmiana przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzona od 1 stycznia 2018 r., miała w istocie ułatwić ustalenie proporcji, ale w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na co właśnie wskazuje fragment treści przedmiotowego przepisu, a mianowicie „(...) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Inaczej mówiąc, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizację działalności B+R. W przypadku jednak, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
• Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie, w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19: Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

Podsumowując powyższe, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie może stanowić podstawy wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w uldze b+r wynagrodzeń oraz składek ZUS sfinansowanych przez Spółkę w części dotyczącej uzasadnionej nieobecności pracownika, w tym m.in. za czasu choroby lub urlopu wypoczynkowego.

Taka interpretacja byłaby bowiem sprzeczna przede wszystkim:

• z przepisami Ustawy o PIT regulującymi przychody ze stosunku pracy, które nie dają podstaw aby wyłączać z nich wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas uzasadnionej nieobecności pracownika, m.in. za czas urlopu lub choroby,
• z celem nowelizacji przepisu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT i wprowadzenia fragmentu „(...), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu"; Jak już wskazywano powyżej, był on zupełnie inny i dotyczył wyłączenia z rozliczenia ulgi b+r części wynagrodzenia wyłącznie w sytuacji, w której pracownik tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe, ponieważ zajmuje się również innymi zadaniami, które nie mają charakteru badawczo-rozwojowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop.

Kosztami kwalifikowanymi rozliczanymi przez Spółkę w ramach ulgi b+r są m.in. koszty związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umów o pracę.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy przedstawiającą zaangażowanie czasowe ww. pracowników w poszczególne projekty badawczo-rozwojowe. Przedmiotowa ewidencja umożliwia Spółce ustalenie wartości wynagrodzenia oraz związanych z nim składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych sfinansowanych przez nią jako płatnika, które podlegają rozliczeniu w ramach ulgi b+r jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ww. ewidencja umożliwia Spółce ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, i tym samym wyodrębnienie go od czasu poświęcanego na realizację zadań związanych z pozostałą działalnością Spółki, niemającą charakteru badawczo-rozwojowego. W przypadku części pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe zaangażowanie w działalność badawczo-rozwojową dotyczy całości ich czasu pracy. Wynika to przede wszystkim z celu w jakim zostali oni zatrudnieni przez Spółkę, a jakim jest bezpośrednio i wyłącznie realizacja zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w przypadku:

• pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, całości kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, w tym również ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby),
• pracowników, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe przez część swojego czasu pracy, Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że:

• jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas jego uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi b+r w pełnej wysokości jako koszt kwalifikowany oraz
• jeżeli pracownik poświęca na działalność badawczo-rozwojową jedynie część swojego czasu pracy, to wówczas wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas jego uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi b+r jako koszt kwalifikowany w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ogólnego czasu pracy takiego pracownika. 

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu oraz należne od nich składki ZUS.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy, w przypadku:

• pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, całości kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, w tym również ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), należy uznać za nieprawidłowe,
• pracowników, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe przez część swojego czasu pracy, Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi b+r, kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych na podparcie własnego stanowiska tut. organ informuje, że nie podziela stanowiska w nich wyrażonego. Należy bowiem pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi bowiem wiedza i autorytet sędziów. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie jest wiążące.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe