Ustalenie, czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na Incentive Fee oraz Prowizje Brokerów jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w związku z tym prawidłowo rozlicza koszty Incentive Fee i Prowizji Brokerów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na Incentive Fee oraz Prowizje Brokerów jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w związku z tym prawidłowo rozlicza koszty Incentive Fee i Prowizji Brokerów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo 4 października 2022 r. Ponadto, uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2022 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

 Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z wpisem do KRS jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje powierzchnie na wynajem. W związku z prowadzoną działalnością zawiera umowy z pośrednikami/brokerami, na podstawie których świadczone mu są usługi polegające w szczególności na poszukiwaniu potencjalnych najemców. Wnioskodawca ponosi w związku z zawieranymi umowami koszty wynagrodzenia dla tych pośredników/brokerów (dalej: „Prowizja brokerów”).

W toku negocjacji umów z najemcami Wnioskodawca może zobowiązać się do wypłacenia na rzecz danego najemcy jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę dla tego najemcy do określonego zachowania się, które polega na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką (dalej: „Incentive fee”). Warunkiem otrzymania Incentive fee jest zobowiązanie się przez najemcę do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą. Jeśli bowiem najemca nie wyrazi zgody na zawarcie umowy najmu w proponowanym kształcie, wówczas nie zostanie mu wypłacona Incentive fee, która stanowi de facto finansową zachętę do rozpoczęcia lub kontynuowania wynajmowania przez najemcę powierzchni.

Pytanie

Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na Incentive Fee oraz Prowizje brokerów jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w związku z tym prawidłowo rozlicza koszty Incentive Fee i Prowizji brokerów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Prowizja Brokerów oraz Incentive Fee zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami oraz podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do Prowizji brokerów i Incentive Fee wszystkie powyższe przesłanki należy uznać za spełnione, gdyż wydatki te:

1) zostały zapłacone z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

2) są definitywne, to jest nie zostały zwrócone na rzecz Wnioskodawcy,

3) pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) poniesione zostały w celu uzyskania źródła przychodów, tj.:

a) w odniesieniu do Incentive Fee: pozyskania najemców, którzy bez otrzymania zachęty nie zawarliby lub kontynuowali umowy najmu,

b) w odniesieniu do Prowizji Brokerów: pozyskania najemców;

5) zostały właściwie udokumentowane, w szczególności:

a) Incentive Fee – umową najmu i stosowną fakturą VAT,

b) Prowizja Brokerów – umową pośrednictwa i stosowną fakturą VAT;

6) nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków Wnioskodawcy wynikających z wypłaconej na rzecz najemcy Incentive Fee stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, przy uwzględnieniu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na najmie nieruchomości komercyjnych, należy stwierdzić, że wydatki na Incentive Fee mają na celu zachęcenie danego najemcy do zaakceptowania warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Wnioskodawcę i jej finalnego zawarcia/kontynuowania. Z kolei wypłacana na rzecz pośredników Prowizja Brokerów jest wynagrodzeniem za usługi polegające na poszukiwaniu najemców zainteresowanych lokalami należącymi do Wnioskodawcy. Zatem należy stwierdzić, że Prowizje Brokerów również mają za cel zawarcie umowy najmu.

Natomiast warto wskazać, że wysokość Incentive Fee oraz Prowizji Brokerów nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu, ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od zapłaty przez Wnioskodawcę Incentive Fee lub Prowizji Brokerów. Są to więc koszty związane z całokształtem działalności/funkcjonowania Wnioskodawcy.

Tym samym ich wypłata na rzecz najemcy lub brokera będzie pośrednio wpływać na możliwość osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu umowy najmu, przez co przysłuży się do osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Incentive Fee oraz Prowizje Brokerskie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, ponieważ nie sposób ich przyporządkować bezpośrednio do konkretnego przychodu.

Za istotne dla oceny stanu faktycznego jest to, że brak poniesienia kosztów w postaci Incentive Fee i Prowizji Brokerów uniemożliwiłby w ogóle pozyskanie najemców czego konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

Jednocześnie, należy wskazać, że przedmiotowe koszty nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy.

Incentive Fee oraz Prowizja Brokerów dotyczą nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości jej zawarcia. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest bowiem wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby umowy najmu, jak również korzystanie z usług profesjonalnych pośredników w celu pozyskania najemców. Incentive Fee oraz Prowizja Brokerów mają charakter samoistny, jednorazowy i definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy ich wiązać z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na rzecz najemców i brokerów w związku z zawieranymi umowami najmu nie są w żaden sposób powiązane z długością umów. Ich wysokość wynika wyłącznie z ustaleń dokonanych w trakcie negocjowania warunków najmu, pozycji rynkowej najemców oraz oczekiwań Wnioskodawcy związanych z zawarciem umowy najmu z takim a nie innym podmiotem jako najemcą.

W świetle powyższego, należy uznać, że Incentive Fee oraz Prowizje Brokerów nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy najmu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności:

     - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK: „(...) W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty wynagrodzenia (Prowizji) wypłacanego Pośrednikowi za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych.”;

     - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-416/14-4/EŻ: „(...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zapłacona prowizja Pośrednikowi może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze).”.

Ponadto, analogiczne rozstrzygnięcie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB, która dotyczyła sposobu rozliczania tzw. cash contributions stanowiących zachęty dla najemców do zawarcia umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozpatrywane wydatki na Incentive Fee oraz Prowizje Brokerów powinny zostać ujęte dla potrzeb podatku CIT jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

   - musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - musi być właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop)

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment odniesienia poszczególnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b- 4c updop.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.