1. Czy Spółka ma prawo odliczyć w Polsce straty podatkowe wygenerowane przez oddział w Czechach po ostatecznej likwidacji oddziału. 2. Czy wysokość strat podatkowych oddziału powinna zostać ustalona według polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Czy do strat podatkowych wygenerowanych przez oddział w latach 2020-2022 mają zastosowane ograniczenia w rozliczaniu strat wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja  2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-czy Spółka ma prawo odliczyć w Polsce straty podatkowe wygenerowane przez oddział w Czechach po ostatecznej likwidacji oddziału;

-czy wysokość strat podatkowych oddziału powinna zostać ustalona według polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-czy do strat podatkowych wygenerowanych przez oddział w latach 2020-2022 mają zastosowane ograniczenia w rozliczaniu strat wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie całopojazdowego transportu drogowego towarów. W 2020 roku Spółka zarejestrowała oddział w Czechach i uzyskała czeską licencję transportową na prowadzenie działalności na terytorium Czech. Działalność Spółki w Czechach poprzez oddział spełniała warunki uznania jej za zakład (stałe miejsce prowadzenia działalności) w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 poz. 991 ze zm., dalej: „polsko-czeska umowa”).

W 2021 roku Wnioskodawca otrzymał informację od czeskiego odpowiednika Ministerstwa Transportu, iż licencja transportowa została wydana niezasadnie i będzie cofnięta (według uzyskanych informacji zdaniem czeskiego odpowiednika Ministerstwa Transportu oddział nie jest uprawniony do uzyskania licencji transportowej).

W związku z powyższym w 2022 roku Spółka zdecydowała się sprzedać majątek oddziału do powiązanej spółki czeskiej (...). (dalej: „Nabywca”), w której 100% udziałów posiada holenderska spółka (...) Tym samym Wnioskodawca zakończył działalność operacyjną na terytorium Czech.

Oddział przez cały okres swojego funkcjonowania generował straty operacyjne i podatkowe - straty wynikały z faktu, iż koszty działalności operacyjnej na terytorium Czech przewyższały przychód ze sprzedaży ustalony w umowie z wiodącym kontrahentem oddziału. W 2023 roku Spółka rozważa likwidację oddziału i tym samym ostateczne (operacyjne i prawne) wycofanie się z działalności prowadzonej na terytorium Czech.

Pytania

1. Czy Spółka ma prawo odliczyć w Polsce straty podatkowe wygenerowane przez oddział w Czechach po ostatecznej likwidacji oddziału?
2. Czy wysokość strat podatkowych oddziału powinna zostać ustalona według polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3. Czy do strat podatkowych wygenerowanych przez oddział w latach 2020-2022 mają zastosowane ograniczenia w rozliczaniu strat wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. ma prawo odliczyć w Polsce straty podatkowe wygenerowane przez oddział w Czechach po ostatecznej likwidacji oddziału;
2. wysokość strat podatkowych oddziału w poszczególnych latach powinna zostać ustalona według polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3. do strat podatkowych wygenerowanych przez oddział w latach 2020-2022 mają zastosowanie ograniczenia w rozliczaniu strat wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie odnośnie pytania nr 1

W świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko-czeskiej umowy, straty podatkowe wygenerowane przez oddział w Czechach co do zasady podlegają rozliczeniu tylko w Czechach. Wskazują na to:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku

oraz

- art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 lit a) polsko-czeskiej umowy, zgodnie z którymi zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) - c) niniejszego ustępu.

Jednakże powyższe przepisy powinny być interpretowane w powiązaniu z regulacjami prawa unijnego i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) . W analizowanej sprawie fundamentalne znaczenie mają dwa orzeczenia TSUE, tj.:

- wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie o sygn. C-414/06, w którym wskazane zostało, iż „naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości jest mniej korzystne traktowanie podatników prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych” oraz

- wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03, w którym wskazano, iż „artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem.

Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

W świetle zacytowanych orzeczeń TSUE, w sytuacji, w której w państwie, w którym zlokalizowany jest oddział nie ma możliwości rozliczenia wygenerowanych przez ten oddział strat, gdyż oddział zostaje formalnie i faktycznie zlikwidowany to wówczas taka możliwość (rozliczenia strat) powinna przysługiwać w kraju siedziby spółki.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na sytuację Spółki, w momencie likwidacji (wykreślenia z rejestru handlowego) oddziału w Czechach, a tym samym zaprzestania prowadzenia działalności na terytorium Czech, uzyska ona prawo do rozliczenia w Polsce strat podatkowych wygenerowanych przez ten oddział.

Takie rozumienie potwierdzają także jednolicie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 484/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony”.

Powyższe wnioski są zbieżne z tymi prezentowanymi w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.796.2022.1.EJ oraz interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 18 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.30.2020.2.AW.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie odnośnie pytania nr 2

W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie zasad rozliczania strat likwidowanego oddziału zagranicznego, nie ma także szczegółowych przepisów technicznych, w jaki sposób ustalić wysokość strat podatkowych oddziału dla potrzeb ich rozliczenia w Polsce.

Niemiej, Spółka uważa, iż skoro jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, to w takiej sytuacji powinna ona kierować się generalnymi zasadami zapisanymi w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu ustalenia wysokości ewentualnych strat podatkowych wygenerowanych przez oddział czeski.

Świadczy o tym także art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż w celu rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez oddział czeski w polskiej deklaracji podatkowej, zobowiązana jest do wyliczenia wysokości tej straty zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. każde zdarzenie gospodarcze powinna ocenić i zaewidencjonować zgodnie ze stosowanymi w Polsce zasadami podatkowymi. Dopiero po ustaleniu (według polskich reguł) wysokości wszystkich przychodów i kosztów podatkowych w danym roku, Wnioskodawca może mówić o tym, czy osiągnął stratę podatkową podlegającą rozliczeniu w polskiej deklaracji podatkowej (po likwidacji oddziału).

Należy bowiem zaznaczyć, iż przepisy podatku dochodowego w Czechach różnią się od przepisów podatku dochodowego w Polsce. Co za tym idzie wysokość (lub brak) straty podatkowej oddziału czeskiego wyliczona z zastosowaniem polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być inna (wyższa lub niższa) niż wysokość straty oddziału wyliczona według regulacji czeskich. Tym niemiej, Spółka dla celu rozliczenia straty oddziału czeskiego w polskiej deklaracji podatkowej powinna ustalić wysokość straty podatkowej (wysokość odpowiednio przychodów i kosztów podatkowych) z zastosowaniem polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 1 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.2.2019.1.PC organ wskazał, iż „zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., oraz pozostałymi przepisami tej ustawy - stratą taką będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów określonych zgodnie z przepisami tej ustawy ponad sumą uzyskanych przez zakład w tym okresie przychodów. Przy określaniu wysokości tych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdować powinny określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zasady dotyczące określania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że osiągnięty przez polskiego rezydenta podatkowy wynik jego działalności prowadzonej poprzez zakład położony w innym państwie w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkowała wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego podstawą obliczenia kwoty strat poniesionych w poprzednich latach i nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce wdanym roku, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z niemieckimi przepisami CIT i określona w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, jej stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie odnośnie pytania nr 3

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, dla potrzeb rozliczenia strat likwidowanego oddziału w Czechach zastosowanie mają przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, skoro polski ustawodawca wprowadził ograniczenia i szczegółowe zasady rozliczania strat z lat ubiegłych, powinny one mieć zastosowanie także to rozliczania strat likwidowanego oddziału zagranicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W świetle powyższej regulacji, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia strat podatkowych likwidowanego oddziału w Czechach w okresie 5 kolejnych lat z ograniczeniem maksymalnej wysokości straty do 50% jej wartości za każdy rok lub kwoty 5.000.000 zł. Przy czym 5-letni okres na rozliczenie straty powinien być liczony dla każdego roku odrębnie, i tak:

- strata wygenerowana w 2020 roku może być rozliczona maksymalnie do 2025 roku,

- strata wygenerowana w 2021 roku może być rozliczona maksymalnie do 2026 roku,

- strata wygenerowana w 2022 roku może być rozliczona maksymalnie do 2027 roku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w przywołanych już w niniejszym wniosku interpretacjach indywidualnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko odnośnie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: