Skutki podatkowe z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przez Spółkę w Spółce komandytowej bez dokonania wypłaty wynagrodzenia na pokrycie strat z lat ubiegłych spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przez Spółkę w Spółce komandytowej bez dokonania wypłaty wynagrodzenia na pokrycie strat z lat ubiegłych spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” S.A. („Wnioskodawca” lub „A”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej oraz ciepła.

„B” Sp. z o.o. („B”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wspomagania, doradztwa prowadzenia firm centralnych i holdingów.

„C” Sp. z o.o. („C”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej oraz ciepła.

„A” jest komandytariuszem w spółce „D” Sp. z o.o. Sp. k. („Spółka Komandytowa”). Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są „B” (pełniąca rolę komplementariusza) i „C” (pełniąca rolę komandytariusza). W dalszej części wniosku Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy niebędący stroną postępowania będą łącznie określani jako („Wspólnicy”).

Objęcie udziałów w Spółce Komandytowej

Spółka Komandytowa posiadała zobowiązanie z tytułu umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi wobec „E” z siedzibą pod adresem (…) zarejestrowana w paryskim rejestrze handlowym i spółek pod numerem (…) („Wierzyciel”). W ramach globalnej restrukturyzacji operacji zarządzania środkami pieniężnymi Wnioskodawca zakupił ww. wierzytelność, a następnie wniósł ją na poczet wkładu do Spółki Komandytowej określonej w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej oraz odsetkowej tej wierzytelności. Wniesienie to zostało zarejestrowane w KRS wpisem z dnia 4 listopada 2015 r. Na skutek wniesienia wierzytelności do Spółki Komandytowej, „A” stała się wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W wyniku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał Spółki Komandytowej i zaistniałą w jego następstwie konfuzją, Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu ani kosztu podatkowego. Prawidłowość  tego podejścia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. nr IPPB3/4510-240/15-3/EŻ.

„C” (historycznie jako „E” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz „B” nabyły ogół praw i obowiązków Spółki Komandytowej od jej ówczesnych wspólników tj: „F” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), oraz „G” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariusz).

W konsekwencji, od momentu wstąpienia „A” do Spółki Komandytowej w listopadzie 2015 r. struktura właścicielska oraz udział kapitałowy na podstawie umowy Spółki kształtuje się następująco:

• „B” (komplementariusz), który tytułem wkładu do Spółki wniósł wkład w wysokości 1.000,00 zł
• „A” (komandytariusz), który tytułem wkładu do Spółki wniósł wkład w wysokości 129.669.503,76 zł,
• „C” (komandytariusz), który tytułem wkładu do Spółki wniósł wkład gotówkowy w wysokości 1.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci nieruchomości o wartości 22.250.000,00 zł (dwadzieścia dwa miliony dwieście pięćdziesiąt złotych).

Planowanie obniżenie wartości wniesionych wkładów

Spółka Komandytowa realizuje projekt związany z budową elektrociepłowni parowo-gazowej na terenie (...). W związku z tym Spółka Komandytowa uzyskała szereg niezbędnych decyzji, opracowała projekt budowlany, zawarła umowę przyłączeniową do sieci dystrybucyjnej, czy też z operatorem gazowej sieci przesyłowej, a także uzyskała promesę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka Komandytowa ze względu na wczesny etap działalności ponosiła koszty, które przynosiły straty, dla celów rachunkowych ujęte w pozycji „Zyski (straty) z lat ubiegłych”.

Planowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej, jednak według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, warunkiem koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży jest otrzymanie certyfikatu dla jednostki na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1854 ze zm.). Spółka Komandytowa w poprzednich latach wygenerowała stratę, której wartość uniemożliwia złożenie wniosku a tym samym otrzymanie ww. certyfikatu, bowiem u Wnioskodawcy zachodzą okoliczności o których mowa w art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (EU) na 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. tj. ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat. W związku z tym Wspólnicy podjęli decyzję o obniżeniu udziału kapitałowego i pokryciu nią straty.

W tym celu, Wnioskodawca planuje obniżenie swojego udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej w celu pokrycia jej straty. Wspólnicy Spółki Komandytowej skorzystają z dyspozycji art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022, poz. 2587 z późn. zm. - dalej jako „KSH”), na podstawie którego podejmą uchwałę, zmniejszającą udział kapitałowy „A”. Wnioskodawca zmniejszy swój wkład niepieniężny w wysokości 129.669.503,76 zł do kwoty 19.740.097,07 zł.

Wartość zmniejszenia udziałów kapitałowych zostanie w całości przeznaczona bezpośrednio na pokrycie straty. Tym samym, strata z lat ubiegłych w ujęciu rachunkowym zostanie pokryta w całości. „A” w wyniku obniżenia udziału kapitałowego nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Nie dojdzie również do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu.

Pytanie

Czy na podstawie 7b ust. 1 pkt. 1 lit. d w związku z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, obniżenie udziału kapitałowego „A” w Spółce Komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki Komandytowej, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt. 1 lit. d w związku z art.12 ust. 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), obniżenie udziału kapitałowego „A” w Spółce Komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki Komandytowej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodami są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…),

Powyższy katalog przysporzeń nie jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze powszechnie jest prezentowana teza, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Co więcej, w treści art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, znajduje się katalog zamknięty zdarzeń, które nie stanowią przychodu.

W Komentarzu do art. 12 Ustawy o CIT pod red. prof. dr. hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 (Legalis/el. 2023) wskazuje się, że „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i określając ten katalog, użył sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów”.

Z kolei w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. A. Obońskiej, 2014, wyd. 4, (Legalis/el. 2023) możemy przeczytać: „artykuł 12 ust. 1 p.d.o.p. należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)".

Takie stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19, w którym sąd wskazał, że „(...) przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie wyrok NSA z 14 maja 1998 r. SA/Sz 1305/97).”

Podobnie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/11 sąd wskazał, że: „na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika".

Podobny wniosek płynie również z wyroku NSA 1 grudnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1995/18: „za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego „A” w Spółce Komandytowej nie będzie wiązało się z otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Nie dojdzie również do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wkłady wniesione przez wspólników do spółki osobowej są jej własnością. Tym samym, operacje wiążące się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego bez wypłaty z majątku spółki na rzecz wspólnika są operacjami wyłącznie wewnątrz majątku spółki osobowej. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że sytuacja zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w celu pokrycia strat nie jest działaniem kontrowersyjnym (J. Lic, Spółka jawna. Komentarz, Warszawa 2023, komentarz do art. 54 KSH, również: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022, komentarz do art. 54 KSH).

Jak wskazano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego kwota zmniejszenia udziału kapitałowego zostanie przekazana na pokrycie strat z lat ubiegłych w Spółce Komandytowej. Dojdzie zatem do zmniejszenia, w części, wartości kapitału wykazywanego w bilansie Spółki Komandytowej a wartość ta zostanie przeznaczona na pokrycie strat wykazanych w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. W praktyce, rozważane zdarzenie będzie wiązało się jedynie ze zmianami rachunkowymi i nie dojdzie do przepływu jakichkolwiek aktywów z tego tytułu. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca w wyniku obniżenia udziału kapitałowego, uzyska jakiekolwiek przysporzenie, które charakteryzowałoby (i) konkretny wymiar czy (ii) definitywny charakter. Nie dojdzie również do zwiększenia jakichkolwiek aktywów „A”, a tym samym do przyrostu jego majątku lub zmniejszenia jego pasywów.

Idąc dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo w art. 12 ust. 3 wprowadzono dodatkową zasadę, że przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednym z rodzajów tych przychodów, które przepis wskazuje wprost w lit. d), są przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b) (tj. umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości). Zatem zgodnie z treścią ww. przepisu umorzenie polegające na zmniejszeniu udziału kapitałowego może prowadzić do powstania przychodu, jednakże wyłącznie jeśli w następstwie takiego umorzenia dojdzie do faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Z literalnej wykładni ww. przepisów wynika, że przychody ze źródła zysków kapitałowych są rozpoznawane na zasadzie memoriałowej (należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane). Wyjątkiem od tej zasady są przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 co oznacza, że takie przychody powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania). W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej powinien być rozpoznany kasowo tj. w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Takie kasowe ujęcie jest również wyrażone w Druku nr 1878 zawierającego uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U 2017 poz.2175), wprowadzającej do systemu prawnego art. 7b Ustawy o CIT, w którym wskazano cyt. “zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż – co do zasady – również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2)”.

W doktrynie również podkreśla się kasowy charakter przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Przykładowo w komentarzu - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2019, red. dr Gil, Obońska, Wacławczyk, Walter, wyd. 3 (Legalis/el. 2023) wskazuje się cyt. „Przepis art. 12 ust. 3 PDOPrU wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Bardziej szczegółowo moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a PDOPrU. Komentowany przepis ma zatem to znaczenie, że jeżeli dany przychód jest związany z działalnością gospodarczą, to powstaje w momencie wyznaczonym przez przepis art. 12 ust. 3a PDOPrU. Wyjątek od wskazanej zasady stanowią przychody z zysków kapitałowych wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 obejmujące przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tam wymienione, które stają się przychodem w przypadku ich faktycznego uzyskania.” [podkreślenie Wnioskodawcy].

W komentarzu - Małecki, Mazurkiewicz, Cit. Podatki i rachunkowość, Tom I, wyd. XIII (LEX/el. 2023), również wskazano, że od stycznia 2018 r. wprowadzono dwa źródła przychodów: ,

1) z zysków kapitałowych oraz

2) pozostałe.

Do tej daty podatek dochodowy od osób prawnych dotyczył jednego wspólnego źródła przychodów. Po podziale na dwa źródła przychodów zachowano memoriałową metodę powstawania przychodów (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczy przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b ust. 1 okt 1 u.p.d.o.p.) - dywidend i przychodów im równoważnych [podkreślenie wnioskodawcy]. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w innych stanach faktycznych tj. w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia organy wskazywały, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółkach kapitałowych nie skutkuje powstaniem przychodu u ich wspólników. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym nie można upatrywać powstania przychodu, jeśli umorzenie nie było związane z otrzymaniem zapłaty (wynagrodzenia) przez wspólnika, potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w poniżej wymienionych interpretacjach:

• interpretacja z 7 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPB-2-2/4511-15/15/JG;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1562/14/SD;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2015 r., znak: IPTPB3/4510- 138/15-4/KC,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-389/15/AP;
• interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., znak: ILPB3/423-631/14-2/PR;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., znak: ITPB4/423-136/14/AM.

Wprawdzie przywołane interpretacje odwołują się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r. (gdy nie obowiązywał art. 7b Ustawy o CIT, a analogiczna regulacja była zawarta w art. 10 Ustawy o CIT, niemniej zaznaczyć należy, że niezależnie od zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), interpretacje te zachowują aktualność. Zgodnie bowiem z pkt 9 uzasadnienia projektu ww. ustawy (VIII.1878) cyt. „Dodawany art. 7b określa katalog przychodów wchodzących do źródła zyski kapitałowe. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów, tj.: a) przychody stanowiące dochód z udziału w zysku osoby prawnej lub spółki, której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b pkt 1); w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca analogia do umorzenia udziałów. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wspólnicy spółki osobowej, jaką na gruncie polskiego prawa handlowego jest spółka komandytowa, nie posiadają udziałów. Ich wspólnik dysponuje jednolitym ogółem praw i obowiązków w spółce, niebędącym prostym odpowiednikiem udziału w spółce kapitałowej (por. J. Lic, Spółka jawna. Komentarz, Warszawa 2023, komentarz do art. 10 KSH). Zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest do końca tożsame z sytuacją, gdy dochodzi do umorzenia udziałów – czyli konkretnych praw majątkowych – wydawanych przez wspólnika spółce celem ich umorzenia. Zdaniem Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym skutek czynności prawnej zmniejszenia udziału kapitałowego może być analogiczny. W takiej sytuacji, kwestia ta objęta jest zakresem normowania art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji zasady i moment rozpoznania przychodu z tego tytułu powinny być tożsame. Przywołane interpretacje indywidualne potwierdzają przy tym, że w przypadku wypłaty z tytułu umorzenia udziałów, gdy nie dochodzi do faktycznego przysporzenia majątkowego - nie może powstać przychód podatkowy.  Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wnioskując z powyżej przytoczonych przepisów podatkowych, obowiązek podatkowy płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia jest zobowiązany, odnośnie przychodów z art. 21 i 22 Ustawy o CIT, powstaje wraz z wypłatą, czyli przeniesieniem określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika. W komentarzu do Ustawy o CIT - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz 2019, red. dr Gil, Obońska, Wacławczyk i Walter, wyd. 3 (Legalis/el. 2023) wskazano, że ”Z regulacji tej jasno wynika, iż do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kategorii dochodów (przychodów) z wymienionych wyżej tytułów zastosowanie ma metoda kasowa. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie należności faktycznie wypłacone, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie takiej faktycznej wypłaty.”

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 26 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2020.3.KS., wydanej w sprawie dotyczącej umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, który uznał, że skoro spółka nie wypłaci wynagrodzenia wspólnikom w związku z planowanym umorzeniem udziałów to nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika. Spółka wskazała, że cyt. “w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.” Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując od uzasadnienia.

Powyższe rozumienie analizowanego przepisu potwierdza również stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. (sygn. KDIB2-1.4010.510.2021.2.MKU), w którym Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b wymienia katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są przychody faktycznie otrzymane z tego udziału. A zatem, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.”

Wskazując na przywołany pogląd doktryny, jak i stanowiska organów podatkowych, w zakresie stosowania metody kasowej w przypadku umorzenia udziałów, obowiązek Spółki Komandytowej jako płatnika podatku nastąpiłby dopiero w momencie wypłaty należności z tego tytułu. Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, wskazując iż w ramach planowanego zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej nie dojdzie do wypłaty na rzecz Wspólników, Spółka Komandytowa nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, tym samym nie wystąpi w roli jego płatnika. Co więcej, warto podkreślić, że w przypadku braku faktycznej wypłaty na rzecz Wspólnika, Spółka Komandytowa, działając jako płatnik, nie miałaby możliwości pobrania i odprowadzenia kwoty podatku.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że:

• W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.
• Przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego powstaje na zasadzie kasowej tj. w momencie otrzymania środków z tego tytułu.
• W wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego nie dojdzie do wypłaty wynagrodzenia na rzecz „A”, będącej wspólnikiem Spółki Komandytowej. Wnioskodawca nie otrzyma tym samym żadnych środków pieniężnych, aktywów czy praw. Całość równowartości zmniejszenia wkładu wspólnika pozostanie w obrębie majątku Spółki Komandytowej i przeznaczona na pokrycie strat z lat ubiegłych.
• W konsekwencji, „A” - nie uzyskuje przysporzenia majątkowego o trwałym i definitywnym charakterze. Nie zwiększa się jej aktywa ani nie zmniejszą pasywów.
• Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika i przeznaczenie go na pokrycie strat z lat ubiegłych jest zmianą wyłącznie o charakterze rachunkowym. Ma miejsce w całości w obrębie majątku Spółki Komandytowej.
• W przypadku braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólnika, Spółka Komandytowa nie ma możliwości wypełnienia obowiązków płatnika - tj. pobrania środków na potrzeby zapłaty podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt. 1 lit. d w związku z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT obniżenie udziału kapitałowego „A” w Spółce Komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki Komandytowej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje złożonym wnioskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.