Dotyczy ustalenia: - czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, - czy dochody FIZ z wynajmu i sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych,

   - czy dochody FIZ z wynajmu i sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (...) FIZ z siedzibą w (…) (dalej jako: „FIZ” lub „Wnioskodawca”), jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, utworzonym i działającym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm.). Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych.

FIZ jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych w ramach proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze oferty niepublicznej środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

FIZ jest również członkiem Grupy Kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”).

W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, FIZ nabywa lokale mieszkalne od spółek wchodzących w skład Grupy. Lokale te stanowią samodzielne lokale w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm.) Jako takie są przedmiotem odrębnej własności i posiadają indywidualne księgi wieczyste. W szczególności zaś lokale te stanowią odrębny przedmiot własności od budynków, w których się mieszczą (dalej: „Lokale”).

Z własnością Lokali związane są także: własność pomieszczeń przynależnych (jeśli dany lokal posiada pomieszczenia przynależne, tj. miejsca postojowe, komórki lokatorskie i boksy garażowe), udziały we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku oraz w prawie własności gruntu, na którym posadowiono budynek, w którym Lokale te się mieszczą.

FIZ nie jest właścicielem budynków, w których znajdują się Lokale. W momencie nabycia zgodnie z ww. informacjami stanie się natomiast współwłaścicielem części wspólnych Budynku.

Lokale po nabyciu są oferowane do dalszej sprzedaży, przy czym część z nich w formule mieszanej, tj. wobec Lokalu zostaje zawarta umowa przedwstępna oraz umowa najmu instytucjonalnego, po upływie którego Lokal zostaje sprzedany. Okres wynajmu będzie wynosił standardowo około 2 lat. Następnie, po upływie okresu wynajmu przewiduje się sprzedaż Lokali ich najemcom, przy czym nie należy wykluczyć sytuacji sprzedaży do podmiotów trzecich. Wnioskodawca będzie osiągał zatem dochody zarówno z wynajmu Lokali jak i ich następczej sprzedaży.

Każdorazowo przy nabyciu Lokali celem Wnioskodawcy jest ich wynajem i/lub sprzedaż.

Ww. działania inwestycyjne są zgodne ze statutem FIZ, zgodnie z którym przedmiotem lokat funduszu może być również własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami; budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym do celów rachunkowych FIZ traktuje Lokale jako inwestycje długoterminowe.

Pytania

 1. Czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT?

 2. Czy dochody FIZ z wynajmu i sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Lokali nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT „przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.”

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, „podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zakresem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT objęte są wyłącznie budynki, stanowiące środki trwałe (spełniające dodatkowe warunki określone przepisami).

Brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu na podstawie art. 24b mogą podlegać wyłącznie środki trwałe będące budynkami. Tym samym, wszystkie inne środki trwałe niebędące budynkami nie są objęte hipotezą ww. przepisu. Tak samo również wszelkie aktywa (w tym budynki) niestanowiące środków trwałych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w ww. przepisie pojęcie budynku nie dotyczy lokalu stanowiącego odrębną od budynku własność.

Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje pojęcia budynku ani lokalu stanowiącego odrębną własność, należy w drodze wykładni językowej przypisać im znaczenie obowiązujące powszechnie. I tak, zgodnie z definicją słownikową, budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również „lokal” (oraz odwrotnie).

Również na gruncie przepisów ustawy CIT widać wyraźnie, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy budynkami oraz lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności.

Przykładem może być art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przedmiotem amortyzacji są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Ustawodawca wyróżnia zatem 3 rodzaje obiektów mogących stanowić środki trwałe. Analogiczne wyodrębnienie pojęć budynku i lokalu znajduje się w innych przepisach ustawy o CIT, np. w art. 16c pkt 2 i w załączniku nr 1 do ustawy będącym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że ustawodawca celowo posługuje się pojęciem budynku i lokalu odrębnie, i nie przypisuje im jednakowego znaczenia. Taki wniosek wynika również z dyrektyw wykładni językowej, mianowicie z zakazu wykładni synonimicznej, tj. przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie oraz z zakazu wykładni per non est, tj. interpretowania przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nie traktuje pojęcia budynku i lokalu (stanowiącego odrębną własność) jako pojęcia synonimiczne oraz nie posługuje się nimi zamiennie w przepisach ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że skoro lokale będące odrębną własnością nie stanowią budynków na gruncie ustawy o CIT, to nie mogą być one również nieruchomościami (budynkami), o których mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Ustawodawca rozróżnia pojęcie budynku od lokalu (co znajduje potwierdzenie w ww. przykładach). Gdyby zatem zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków miałyby być objęte również lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się - podobnie jak w innych częściach ustawy - do lokali stanowiących taką odrębną własność.

Dodatkowo, na różnice w znaczeniu ww. pojęć wskazują również niepodatkowe regulacje prawne dotyczące budynków i lokali. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Definicję tę stosuje wprost ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższej definicji budynku nie można zatem zastosować do samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przede wszystkim lokal z natury rzeczy stanowi tylko wydzielony prawnie i fizycznie „składnik” budynku, ale sam budynkiem nie jest. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny to „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.” Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali, wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Na gruncie ww. definicji również zarysowuje się odrębność pojęciowa terminów „budynek” i „lokal” („samodzielny lokal”).

Dodatkowo, rozróżnienie pomiędzy „budynkiem” a „lokalem mieszkalnym” zaobserwować można w Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej jako: „KŚT”).

Na gruncie KŚT rodzaj „LOKALE MIESZKALNE, SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO” obejmuje:

   - lokale mieszkalne, czyli wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

   - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Budynki mieszkalne natomiast stanowią budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak:

   - budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu),

   - budynki o dwóch mieszkaniach (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej o dwóch mieszkaniach),

   - budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

   - domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, domy dziecka, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych, budynki zbiorowego zamieszkania dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych,

   - budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

   - budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

„Budynek” a „lokal” („samodzielny lokal”) to zatem dwa różne pojęcia zarówno na gruncie ustawy o CIT, na gruncie ustaw regulujących stosunki prawne związane z budynkami i lokalami, jak i na gruncie języka potocznego. Wobec powyższego nie można zastosować wykładni rozszerzającej rozciągającej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na samodzielne lokale stanowiące odrębną własność.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię językową przywołanych przepisów art. 24b ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatkiem od przychodów z budynków nie są objęte lokale stanowiące odrębną własność.

Stanowisko, zgodnie z którym lokale stanowiące odrębną własności nie są przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.168.2021.1.PB,

- interpretacji z dnia 2 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.438.2019.1.AJ, czy

- interpretacji z dnia 16 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.337.2018.1.JC.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że posiadane i nabywane przez niego Lokale będące lokalami stanowiącymi odrębną własność nie są budynkami, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT. Tym samym wartość Lokali, niestanowiących budynków w rozumieniu ustawy o CIT, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ww. konkluzje pozostają aktualne również w sytuacji, gdyby Wnioskodawca w jednym czasie był właścicielem wszystkich Lokali znajdujących się w Budynku (nabył prawa własności do wszystkich Lokali w danym Budynku). Sytuacja taka nie powoduje bowiem, że Budynek staje się odrębnym od Lokali aktywem, mogącym stanowić środek trwały. Ponadto, sam Budynek jako taki nie byłby również przedmiotem wynajmu. Przedmiotem wynajmu zawsze bowiem będą Lokale (z przynależącymi do nich częściami wspólnymi Budynku).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ze sprzedaży i wynajmu Lokali nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym, dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1.

Jednocześnie, art. 24b ust. 1 określa zasady opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Zgodnie z ww. przepisem „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

      - zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Tym samym, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Ze względu na odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT przepis ten wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy.

Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy, wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego dla funduszy podlegają tylko dochody z tych nieruchomości, które jednocześnie podlegają pod podatek od przychodów z budynków.

Tym samym, koniecznym warunkiem, dla opodatkowania dochodów z nieruchomości po stronie funduszu na podstawie ww. przepisu jest między innymi to, ażeby nieruchomości te stanowiły budynki będące jednocześnie środkiem trwałym funduszu.

Jak wskazano w szczegółowym uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, podatek od przychodów z budynków nie obejmuje samodzielnych lokali stanowiących odrębną własność. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do wniosku, że budynek, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia lokal (samodzielny lokal).

W konsekwencji, ponieważ Lokale nabywane, wynajmowane i sprzedawane nie stanowią budynków, a więc nie są to nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT (i nie podlegają pod ten podatek), to nie dotyczy ich również wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT.

Oznacza to, że dochody ze sprzedaży i wynajmu Lokali nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop:

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, wskazać należy, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop: