Czy planowane stosowanie przez Spółkę A. Nazwy A oraz Loga A bez ponoszenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych opłat z tym związanych, w sytuacji wskazanej w treści wniosku będzie przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 650/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 937/20;

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2019 r. wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez podmiot powiązany (spółkę zależną) z nazwy oraz loga Wnioskodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki (podlegająca opodatkowaniu CIT) prowadzona jest w zakresie (…). Sprzedaż (…).

W skład Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”) wchodzą spółki krajowe (w tym inne niż wchodzące w skład PGK) oraz spółki zagraniczne zależne bezpośrednio lub pośrednio od Spółki, w tym również o profilu działalności zbliżonym do Spółki, tj. spółki z sektora (…). Jednostką dominująca w Grupie jest Wnioskodawca. Jedną ze spółek zależnych jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A.”) .

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki A., podlegająca opodatkowaniu CIT, prowadzona jest w zakresie: (…). Sprzedaż ta odbywa się w ramach podejmowania czynności operatora logistycznego na rzecz Wnioskodawcy oraz na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej. Spółka A. jest głównym operatorem logistycznym dla w/w co oznacza, że jej funkcjonowanie jest gwarantem bezpieczeństwa łańcucha dostaw, a co za tym idzie bezpieczeństwa produkcyjnego całej Grupy. W powyższym przedmiocie działalności (PKD) mieści się 90% działalności Spółki A., która polega na zawieraniu z dostawcami towarów i usług umów dostaw na zgłaszany do zapotrzebowania asortyment towarowy, niezbędny dla działalności Wnioskodawcy, a następnie odsprzedaży tego asortymentu Spółkom z Grupy Kapitałowej.

Spółka A. dywersyfikuje przychody także w ten sposób, że prowadzi działalność w zakresie:

1.produkcji (…) oraz innych elementów (…) głównie dla niepowiązanych producentów (…) w ramach Zakładu Produkcji;

2.sprzedaży detalicznej (…) poprzez (…);

3.sprzedaży (…) w ramach hurtowni.

Wnioskodawca, jako (…).

Wnioskodawca wprowadził następujące oznaczenia:

-  nazwę Wnioskodawcy (dalej: „Nazwa A”),

-  logo Wnioskodawcy (dalej: „Logo A”),

-  logo Grupy Wnioskodawcy (dalej: „Logo Grupa A”).

Słowno-graficzne znaki towarowe są zarejestrowane przez Wnioskodawcę na obszarze całej Unii Europejskiej oraz w ramach rejestracji międzynarodowych lub krajowej w następujących krajach: (…). Z kolei w (…) znak oczekuje na udzielenie prawa.

W tym zakresie należy wskazać, że działalność Wnioskodawcy jest skoncentrowana przede wszystkim na produkcji (…). W konsekwencji w ramach Grupy tworzony jest określony ciąg działań technologicznych, rozumiany jako proces, wytworzenia i przygotowania produktów finalnych. Tym samym w ramach Grupy podejmowane są działania mające na celu zwiększenie efektywności procesów produkcyjnych poprzez centralizację oraz outsourcing wybranych usług. Usługi te zaliczane są do tzw. usług wsparcia głównego ciągu technologicznego. W ramach przedmiotowego ciągu technologicznego Wnioskodawca w szczególności odpowiedzialny jest za logistykę dostaw, usługi transportu osobowego oraz zaopatrzenie w materiały na potrzeby produkcji. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizowane w ramach Grupy funkcje wyznaczane jest w oparciu o wartość zakupionych towarów i usług, ponoszone koszty związane z realizowanymi świadczeniami oraz ustalony narzut.

Realizując funkcje właścicielskie Wnioskodawca przyjął w ramach Grupy do stosowania system identyfikacji wizualnej Grupy oraz zasady komunikacji marki Wnioskodawcy (dalej: „Polityka Identyfikacji Wizualnej”). W przyjętej Polityce Identyfikacji Wizualnej Wnioskodawca wskazał spółki zależne które są uprawnione, a zarazem zobowiązane do:

1)noszenia Nazwy A i Logo A,

2)częściowego używania Nazwy A lub Logo A,

3)używania Logo Grupy A.

Ww. loga są w szczególności używane na wytworzonych dokumentach (wewnętrznych i wychodzących na zewnątrz), obiektach, stronach internetowych czy też gadżetach firmowych. Jednocześnie Wnioskodawca określił szczegółowe techniczne zasady korzystania z loga i wymaga ich stosowania przez spółki należące do Grupy. Co istotne Wnioskodawca nie zawiera ze spółkami należącymi do Grupy odrębnych umów regulujących zasady korzystania ze znaków. W tym zakresie taka umowa nie została zawarta również przez Spółkę A.

Spółka A. obecnie jest uprawniona do używania Logo Grupy A. Logo używane jest na wytworzonych dokumentach (wewnętrznych i zewnętrznych, w tym na formularzach ofertowych), które kierowane są zarówno do kontrahentów z Grupy jaki i kontrahentów niepowiązanych. Ponadto logo jest uwidaczniane na nieruchomościach Spółki A., stronie internetowej czy też gadżetach firmowych.

Ponadto Spółka A. planuje rozpocząć używać częściowo Nazwę A lub Logo A, w szczególności poprzez zmianę nazwy. W powyższym zakresie Spółka A. wystąpi do Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie nieodpłatnej zgody na używanie Nazwy A oraz Loga A. Będą one używane na analogicznych zasadach jak obecnie Logo Grupa A.

Pytanie

Czy planowane stosowanie przez Spółkę A. Nazwy A oraz Loga A bez ponoszenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych opłat z tym związanych, w sytuacji wskazanej w treści wniosku będzie przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane stosowanie przez Spółkę A Nazwy A oraz Loga A bez ponoszenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych opłat z tym związanych, w sytuacji wskazanej w treści wniosku nie będzie przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

(i)        Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Powyższe regulacje nie precyzują pojęcia otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Wykładnia językowa powinna mieć podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa, a jej założeniem jest domniemanie języka powszechnego.

W świetle powyższego należy wskazać, że pojęcie „otrzymać” oznacza dostać coś w darze lub dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czegoś się dąży (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Z kolei „nieodpłatny” to niewymagający opłaty (tamże). Natomiast „świadczenie” to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, lub też to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane (tamże).

Tym samym warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś - i to w sposób nieodpłatny - na rzecz drugiego podmiotu.

Dla lepszego zobrazowania prawidłowego sposobu interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), zgodnie z którym „art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Orzeczenie zapadło co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bezpośrednio dotyczy nieodpłatnych świadczeń pracowniczych, niemniej rozważania zawarte w uzasadnieniu mają znaczenie dla prawidłowego rozumienia każdego rodzaju nieodpłatnego świadczenia.

Trybunał Konstytucyjny wskazał na cechy jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze, podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-  zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-  musi być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji stosując tezy płynące z przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w podatkach dochodowych (zarówno od osób fizycznych oraz osób prawnych), dla powstania nieodpłatnego świadczenia niezbędne będzie, aby dane świadczenie:

-  zostało spełnione w interesie danego podmiotu (a nie w interesie podmiotu zapewniającego świadczenia) i przyniosło mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków,

-  jest spełnione za zgodą danego podmiotu,

-  korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi.

Odnosząc powyższe do wprowadzonej przez Spółkę Polityki Identyfikacji Wizualnej oraz narzucenia określonych zasad co do korzystania z poszczególnych znaków należy wskazać, że wynika ona z chęci unifikacji działań podejmowanych w ramach Grupy i ma na celu z jednej strony zwiększenie poczucia przynależności do jednej organizacji, a z drugiej do zwiększenia wolumenu sprzedaży. Co istotne należy podkreślić, że produkty finalne wytwarzane w ramach procesu produkcyjnego w Grupie są sprzedawane do kontrahentów zasadniczo przez Spółkę. Innymi słowy wartość i rozpoznawalność znaków towarowych przyniesie bezpośrednie korzyści Spółce poprzez możliwość zwiększenia przychodów. W interesie Wnioskodawcy i Grupy jest istotne, aby z perspektywy kontrahentów Spółka A. była rozpoznawalna jako członek Grupy, w ramach której ma do zrealizowania istotne zadania związane z zapewnieniem towarów i usług dla ciągu produkcyjnego i wsparcia produkcji.

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka A. osiąga przeciętnie ok. 90% przychodów z tytułu świadczenia usług oraz dokonywania dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych spółek z Grupy. Innymi słowy przychody Spółki A. są w znacznej mierze zależne od poziomu przychodów i zysków realizowanych przez Wnioskodawcę, jak i pozostałe Spółki z Grupy.

Przychody pochodzące od podmiotów niepowiązanych stanowią niewielką część działalności Spółki A. (ok. 10% łącznych przychodów). Dodatkowo należy wskazać, że Spółka A. w tym zakresie do podmiotów niepowiązanych sprzedaje takie produkty jak m.in. (…). W zakresie tych produktów Wnioskodawca lub Grupa nie są rozpoznawane, jako renomowani dostawcy czy też kontrahenci. Tym samym co do tych produktów niezbędne jest samodzielne kreowanie przez Spółkę A. wizerunku rzetelnego kontrahenta i dystrybutora, działającego w ramach Grupy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dotychczasowy fakt posługiwania się Logiem Grupa A nie przynosi wprost bezpośredniej korzyści Spółce A., albowiem głównym beneficjentem, jeśli już miałoby do tego dojść na podstawie lepszych warunków cenowych otrzymanych w wyniku postępowań przetargowych i negocjacji, będzie i tak Wnioskodawca lub Spółka z Grupy Kapitałowej. Spółka A. otrzymuje narzut bez rozróżnienia wysokości zakupionego towaru na stałym poziomie kształtującymi się w ściśle określonym procencie. Analogicznie powinno być w przypadku korzystania z nazwy A oraz logo A.

W konsekwencji należy wskazać, że w przypadku Spółki A. nie dojdzie do spełnienia przesłanek, które można wywieźć z przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. A tym samym Spółka A., a w konsekwencji PGK nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z Nazwy A, Logo A czy też Logo Grupa A.

(ii)       Wydatki ponoszone na utrzymanie i rozwój wizerunku - brak możliwości wprowadzenia odpłatności

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w regulacjach dotyczących stosowania cen transferowych. W tym zakresie w szczególności należy odwołać się do obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. § 22a ust. 3 pkt 4 i 5 oraz pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: Rozporządzenie MF). Z przedmiotowych przepisów wynika zakaz obciążania spółek zależnych tzw. wydatkami akcjonariusza, przez które rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadających udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziału (akcje) w drugim podmiocie powiązanym.

Rozporządzenie MF w załączniku nr 2 zawierało przykładowy katalog wydatków, które powinny być kwalifikowane jako wydatki akcjonariusza. W katalogu tym wymienia się m.in. koszty skonsolidowanego sprawozdania finansowego, koszty związane z relacjami z inwestorami podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, czy też koszty konferencji prasowych i innych metod komunikacji z interesariuszami danego podmiotu.

Jednocześnie należy wskazać, że na aktualność powyższego nie wpływa fakt uchylenia Rozporządzenia, gdyż również wytyczne OECD (Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, tłum. K. Bany, wyd. a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012) stoją na stanowisku, że zasadniczo nie ma powodu, by jednostki miały płacić podmiotowi powiązanemu za takie rodzaje działalności.

Zgodnie z wytycznymi OECD, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy miało miejsce świadczenie usług wewnątrzgrupowych. W tym celu należy zbadać czy działalność przedstawia dla jednostki grupy wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej pozycję handlową. Aby odpowiedzieć na to pytanie należy przeanalizować czy w porównywalnych okolicznościach niezależne przedsiębiorstwo byłoby w stanie za daną usługę zapłacić lub wykonałoby ją samodzielnie.

Jak wskazuje się w wytycznych OECD: „nie można też uważać, że przedsiębiorstwo powiązane korzysta z usług wewnątrzgrupowych, jeśli osiąga uboczny zysk nie z konkretnej działalności, ale dzięki temu, że jest części większego koncernu. Nie ma świadczenia usług gdy na przykład przedsiębiorstwo powiązane posiada, ze względu na sam fakt powiazania, lepsze warunki kredytowe, niż gdyby nie było powiązane; świadczenia wewnątrzgrupowe mogą mieć miejsce, jeżeli lepsze warunki kredytowe są wynikiem gwarancji udzielonej przez inną jednostkę grupy, lub gdy przedsiębiorstwo osiągnęło zysk dzięki wysokiej reputacji danej grupy, wynikającej z ogólnej kampanii marketingowej i reklamowej. Należy odróżnić bierne powiazanie od aktywnej promocji cech szczególnych grupy wielonarodowej, która ma pozytywny wpływ na perspektywy zysku różnych jednostek danej grupy”.

W tym zakresie należy podnieść, że jak zostało już wskazane zasadniczo rozpoznawalność Spółki A. jako podmiotu należącego do Grupy, nie wpływa istotnie na poziom przychodów i zysków. Gdyż w przeważającej części Spółka A. realizuje świadczenia na rzecz spółek z Grupy. Innymi słowy to rozpoznawalność Wnioskodawcy jako podmiotu dominującego w ramach Grupy oraz zapewniającego określoną jakość produktów finalnych, jak i też korzystającego ze sprawdzonych kooperantów, w tym współtworzących łańcuch wartości dodanej w ramach Grupy, jest istotna z perspektywy Grupy oraz przychodów przez nią osiąganych. Co prawda Spółka A. w wyniku korzystania z Nazwy A oraz Loga A może uzyskać pewne uboczne korzyści jak np. postrzeganie jako stabilny parter biznesowy, niemniej jak wynika z wytycznych OECD nie świadczy to automatycznie, że dochodzi do świadczenia wewnątrzgrupowego.

Odnosząc powyższe do sytuacji podmiotów niepowiązanych w praktyce trudno sobie wyobrazić, aby niezależne przedsiębiorstwo było w stanie płacić swojemu kontrahentowi (odbiorcy usług lub towarów) za to, że ten dostarcza temu przedsiębiorcy znaczącą cześć albo prawie całość przychodów, ze względu jedynie na fakt, że na produktach widnieje znak towarowy kontrahenta. W praktyce gospodarczej można tutaj przykładowo wskazać na produkty własne sieci handlowych, które są produkowane przez niezależnych kooperantów, którzy z tytułu możliwości dostarczania tych produktów nie ponoszą dodatkowych opłat za korzystanie ze znaku sieci.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyficzne okoliczności opisane w treści wniosku oraz przedstawione regulacje dot. zasad stosowania cen transferowych wprowadzenie ewentualnej opłaty z tytułu korzystania przez spółki z Grupy ze znaków należących do Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe z punktu widzenia tych regulacji. Innymi słowy opłaty takie nie zostałyby wprowadzone przez podmioty niezależne działające na rynku. Konsekwentnie skoro takie odpłatności nie powinny być wprowadzone nie może powstać nieodpłatny przychód z tytułu ich udostępniania.

(iii)      Wprowadzenie odpłatności - skutki podatkowe

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Jak stanowi art. 119a Ordynacji podatkowej czynności dokonywana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. Zgodnie z art. 119c § 1 sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągniecie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Abstrahując od przeciwskazań wynikających z regulacji dot. cen transferowych co do wprowadzenia opłat za korzystanie ze znaków, w sytuacji gdyby zostały one jednak wprowadzone po stronie spółek z Grupy skutkowałoby to potencjalną możliwością uwzględniania wydatków za korzystanie ze znaku w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. A tym samym doszłoby do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku dochodowego. Z drugiej strony Wnioskodawca otrzymałby od spółek kwoty ustalone jako wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego, które co prawda powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niemniej w wyniku zaliczenia w koszty wydatków poniesionych przez dany podmiot, wartość podatku może zostać odpowiednio pomniejszona.

W świetle powyższego należy wskazać, że zasadniczo w świetle regulacji prawa handlowego udziałowiec (akcjonariusz) może uzyskać prawo do udziału w zyskach (dywidendę) w przypadku gdy taki zysk zostanie osiągnięty. Jednocześnie przy zakładanym braku możliwości zwolnienia wypłacanej dywidendy z podatku, podmiot ją wypłacający będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% przychody. Co więcej wypłacana dywidenda w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym uregulowanie stosunków pomiędzy Spółką A. a Wnioskodawcą, w sposób prowadzący do wprowadzenia odpłatności za korzystanie ze znaków może potencjalnie prowadzić do sztucznej redystrybucji zysków ze spółek zależnej, która co więcej z perspektywy Grupy może być korzystna podatkowo. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że w takiej sytuacji znalazłby zastosowanie przepisy tzw. klauzuli obejścia prawa. Co dodatkowo potwierdza zasadność poprawności stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym brak jest możliwości wprowadzenia odpłatności w przedstawionym stanie faktycznym, a tym samym nie może powstać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 marca 2019 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.27.2019.1.DP. Postanowienie doręczono Państwu 25 marca 2019 r.

Pismem z 28 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), złożyliście Państwo zażalenie na ww. postanowienie. W dniu 27 maja 2019 r. wydałem postanowienie znak: 0111-KDIB1-2.4010.27.2019.2.MS, w którym utrzymałem w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono 28 maja 2019 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 25 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 28 czerwca 2019 r. Wnieśli Państwo o uchylenie wydanych postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 650/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 937/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 3 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 14 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zatem w pierwszej kolejności odnieść należy się do wykładni językowej tego pojęcia. I tak „otrzymać” zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) oznacza, „dostać coś w darze”; „dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży”; „stać się odbiorcą jakiegoś polecenia” Natomiast „nieodpłatny” to „niewymagający opłaty”. Pojęcie „świadczenie” oznacza zaś „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 856/10 wyjaśnia pojęcie nieodpłatnego świadczenia w następujący sposób: Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6 sierpnia 1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegającą na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.) – por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka A. uprawniona jest do używania Logo Grupy A, a także planuje używać częściowo Nazwę A lub Logo A. Spółka A. wystąpi z wnioskiem o udzielnie nieodpłatnej zgody na używanie Nazwy A oraz Loga A.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 776, dalej „pwp”):

Sąd Najwyższy wyroku z 16 października 2014 r., sygn. akt III CSK 275/13 wskazał: „W dotychczasowym orzecznictwie sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) renoma znaku towarowego jest rozumiana na dwa sposoby (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 4 marca 2009 r., IV CSK 335/08, OSNC-ZD 2009, nr 3, poz. 85 i z dnia 10 lutego 2011 r., IV CSK 393/10, OSNC 2011, nr 11, poz.127). Zgodnie z pierwszym, opartym na tzw. bezwzględnej metodzie oceny, dla przyjęcia renomy miarodajne jest uwzględnienie znajomości znaku na rynku poprzez wielkości procentowe odbiorców towarów i usług, według kryteriów zasięgu geograficznego, okresu używania znaku, wielkości nakładów poniesionych na jego promocję, charakteru oznaczonych nim rzeczy, a także postrzegania jakości i cech towaru przez konsumentów (wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 6 lutego 2007, T-477/04, Aktieselskabet af 21. November 2001 przeciwko OHIM, Zb. Orz. II –399 i z dnia 27 listopada 2008 r., C-252/07, Intel Corporation Inc. przeciwko CPM United Kingdom Ltd., Zb. Orz. I –8823).

Drugie podejście przyjmuje metodę względną, wysuwając na plan pierwszy siłę atrakcyjności znaku, jego wartość reklamową i zdolność do zwiększania zbytu oznaczonej rzeczy oraz ustaloną wśród odbiorców bardzo dobrą opinię o cechach towarów opatrzonych tym znakiem (ogół pozytywnych wyobrażeń odbiorców o oznaczonych znakiem wyrobach). Taki punkt widzenia przyjął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 września 1999 r., C-375/97, General Motors Corporation przeciwko Yplon SA, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2007 r., IICSK 428/06, (nie publ.) i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27lutego 2008r., II GSK 359/07 (nie publ.).

W poglądach doktryny jako kryteria dla oceny istnienia renomy przyjmuje się zwykle rozpoznawalność znaku przez potencjalnych odbiorców, uważających oznaczone nimi towary za pochodzące z tego samego, konkretnego lub abstrakcyjnie określonego źródła (wtórna zdolność odróżniająca) oraz wywoływanie pozytywnych skojarzeń wśród potencjalnych klientów, zachęcając ich do nabywania oznaczonych nim towarów lub korzystania z usług (siła atrakcyjna znaku). Akcentuje się, że znak renomowany to znak posiadający reputację, a więc cieszący się dobrą sławą, co sprawia, że obok jego znajomości, wyróżnia się on udziałem w rynku pod względem wielkości i wartości zbywanych produktów, zasięgiem, długotrwałością i wielkością nakładów na reklamę, terytorialnym i czasowym zasięgiem używania, opinią o wysokiej jakości sygnowanych nim towarów, a także wartością w ocenie instytucji badających rynek oraz instytucji finansowych”.

Zauważyć należy, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z renomowanym znakiem towarowym. Posługiwanie się tym znakiem pociąga za sobą pozytywne skutki dla przedsiębiorcy – korzystanie przez Spółkę A. ze znaku towarowego rozpoznawalnego w wielu krajach, istotnie wpłynie na jej rozpoznawalność jako rzetelnego kontrahenta i dystrybutora działającego w ramach Grupy, co może przyczynić się do wzrostu jej przychodów i zysków.

Jednakże należy wskazać, że aby mówić o „nieodpłatnym świadczeniu” konieczne jest uzyskanie korzyści majątkowej bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, ekwiwalentu. Przy czym owa korzyść majątkowa utożsamiana winna być z wartością prawa/rzeczy otrzymywanej od danego podmiotu. Nie jest to zatem korzyść majątkowa, która przekłada się na przychód podatkowy. Oczywiście ona może pozytywnie wpłynąć na przychód podatkowy, ale z punktu widzenia „nieodpłatnego świadczenia” nie jest to warunek konieczny. Ustawodawca w przypadku „nieodpłatnych świadczeń” nie posługuje się koncepcją związku przyczynowo-skutkowego, gdzie dla zastosowania normy z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wymagane byłoby wykazanie, iż otrzymywana rzecz lub prawo generuje przychód podatkowy. Z normatywnego brzmienia ustawy podatkowej istotne jest, aby dana rzecz lub prawo przedstawiała konkretną wartość majątkową. Natomiast okoliczność, czy oprócz wartości dana rzecz lub prawo wpływa na uzyskiwanie przychodów może mieć jedynie znaczenie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego przysporzenia, nie zaś przy jego kwalifikowaniu do kategorii „nieodpłatnych świadczeń”. W konsekwencji, gdy otrzymywana rzecz lub prawo ma wartość ekonomiczną większą od zera stanowi dla podmiotu zyskującego tę rzecz lub to prawo „nieodpłatne świadczenie”.

Sama możliwość posługiwania się znakiem towarowym o ugruntowanej pozycji rynkowej ma wymierną wartość majątkową. Brak zaś wykazania, iż ewentualnie powstanie przychód podatkowy z tytułu posługiwania się znakiem towarowym wpływa jedynie na jego rynkową wycenę. Niemniej jednak, nawet sytuacja, gdzie nie dojdzie do powiększenia przychodów podatkowych na skutek posługiwania się znakiem towarowym nie oznacza, iż znak ten pozbawiony jest jakiejkolwiek wartości majątkowej.

Mając na uwadze powyższe obszerne wyjaśnienia, nie można potwierdzić stanowiska Spółki, że planowane stosowanie przez Spółkę A Nazwy A oraz Loga A bez ponoszenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych opłat z tym związanych, w sytuacji wskazanej w treści wniosku nie będzie przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak już bowiem zauważono – co w przedmiotowej sprawie jest bezsporne – Spółka A. będzie korzystać z Nazwy A oraz Loga A bez ponoszenia opłat z tym związanych. A zatem, dojdzie po stronie Spółki A. do uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wartością takiego świadczenia niewątpliwie jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za prawo z korzystania z tych znaków towarowych. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki A. przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, że we wniosku nie wskazano, że Spółka A. będzie zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tytułu korzystania ze znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy. A zatem zachodzi tu wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie Spółki A., która korzysta nieodpłatnie z renomowanego znaku towarowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że korzyść majątkową z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie można upatrywać w przychodzie podatkowym, lecz w samej wartości danego prawa, na którą co najwyżej uzyskiwanie przychodu może wpływać.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki A. powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do korzystania z Nazwy A oraz Loga A. Organ interpretacyjny zauważa, że nie ingeruje w swobodę stron w kształtowaniu stosunków gospodarczych. Decyzja spółki dominującej o niepobieraniu wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych od Spółki A. nie zmieni istoty nieodpłatnego świadczenia, które na gruncie ustawy o CIT podlega opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).