Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2021 r., uzupełniony 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowy jest sposób obliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegający na tym, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega nadwyżka ponad 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Wnioskodawcy innych niż przychody z działalności zwolnionej z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów innych niż zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wchodzi w skład grupy spółek mających siedzibę w innych państwach europejskich i pozaeuropejskich.

Spółką dominującą Wnioskodawcy (spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest spółka prawa handlowego mającą siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja papieru oraz - zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, którym dysponuje Wnioskodawca, wydane na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dotyczy produkcji tych właśnie wyrobów.

Dochody uzyskane z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Wnioskodawca osiąga ponadto przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Źródłem przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przede wszystkim sprzedaż towaru nabytego od innych spółek Grupy (papier dekoracyjny i folia typu finisz), a także sprzedaż złomu i makulatury.

Sprzedaż opodatkowana stanowi niewielki procent ogółu sprzedaży Wnioskodawcy; w 2020 roku udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wyniósł 5,03% (we wcześniejszych latach kształtował się na podobnym poziomie).

Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów (zarówno przychodów opodatkowanych, jak i przychodów zwolnionych z opodatkowania z uwagi na zwolnienie strefowe). Wszystkie koszty, które można przypisać bezpośrednio do działalności Wnioskodawcy związanej z produkcją, sprzedażą, marketingiem itd. własnych produktów (tj. papieru dekoracyjnego i folii typu finisz) są zaliczane do kosztów działalności zwolnionej.

Są to w szczególności koszty związane z zakupem surowca do produkcji papieru dekoracyjnego i folii finish (papier bazowy, farba, lakier), opakowania dla produkcji własnej, amortyzacja maszyn i urządzeń służących produkcji, amortyzacja budynków produkcyjnych, wynagrodzenie pracowników bezpośrednio produkcyjnych, narzuty ZUS pracowników bezpośrednio produkcyjnych, wydatki na środki do oczyszczalni ścieków, wydatki na naprawę i konserwację maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszt ubezpieczenia w części dotyczącej produkcji, koszty szkolenia pracowników produkcyjnych oraz inne koszty osobowe dotyczące tych pracowników, koszty energii, gazu dotyczące części produkcyjnej, a ponadto, usługi materialne i niematerialne dotyczące działalności zwolnionej (targi, management fee, koszty delegacji pracowników itd.).

Koszty identyfikowane są poprzez wskazanie Miejsca Powstawania Kosztów (MPK).

Tam, gdzie jest to możliwe, wskazany jest MPK przypisany do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Jeżeli nie da się przypisać kosztu do konkretnej działalności, stosowany jest MPK dla działalności wspólnej i wówczas koszt liczony jest kluczem przychodowym.

Dotyczy to przede wszystkim pewnej części wspólnych kosztów administracyjnych, części amortyzacji, wynagrodzeń (Zarząd, dział zakupów, finansów, IT).

Różnice kursowe dotyczące przychodów są przypisywane szczegółowo, odpowiednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Różnice kursowe dotyczące zakupów rozliczane są kluczem przychodów, z uwagi na brak możliwości ewidencji szczegółowej.

Koszty i przychody operacyjne Spółka przypisuje do konkretnej działalności.

Tylko w przypadku, kiedy nie jest to jednoznaczne, stosowany jest klucz przychodowy. Powyższe dotyczy również kosztów i przychodów finansowych.

Część usług, które Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowiło koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są to w szczególności koszty usług doradczych, koszty usług marketingowych oraz koszty licencji. Usługi te są nabywane od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie są natomiast nabywane od podmiotów mających siedzibę w krajach stosujących szkodliwa konkurencję podatkową.

W zależności od rodzaju kosztów usług opisanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one potencjalnie stanowić koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych (czyli koszty działalności strefowej), koszty działalności opodatkowanej albo koszty, w przypadku których brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności wolnej od podatku (strefowej) albo do działalności opodatkowanej. W tym ostatnim przypadku koszty usług opisanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako tzw. koszty wspólne, są alokowane poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji (udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretację indywidualną).

W uzupełnieniu wniosku z 5 października 2021 r. podano dane identyfikacyjne zagranicznego podmiotu biorącego udział w transakcji.

Pytanie

Czy prawidłowy jest sposób obliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegający na tym, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega nadwyżka ponad 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Wnioskodawcy innych niż przychody z działalności zwolnionej z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów innych niż zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej i koszty zakupu know-how, jeżeli koszty takie zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium państwa stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Obowiązek wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest obwarowany istotnymi zastrzeżeniami. Po pierwsze, dotyczy tej części kosztów, w jakiej przekraczają one łącznie w roku podatkowym 5% tzw. wskaźnika EBIDTA (nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek).

Po drugie, opisane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, kosztów usług świadczonych refakturowanych (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT), kosztów usług ubezpieczeniowych i podobnych. Po trzecie, ograniczenie ma zastosowanie tylko do nadwyżki kosztów powyżej 3.000.000 złotych w roku podatkowym.

Istotny w niniejszej sprawie art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”) zawiera ponadto dyspozycję nakazującą odpowiednie stosowanie do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, wydanego na podstawie ustawy z 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Problematyką wykładni przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku z 28 października 2020 roku (II FSK 2568/19) przeczytać można, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

Takim źródłem jest dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4. Ponadto, stosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu.

Istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi.

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15 ustawy.

Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego.

Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem.

Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów.

W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia (zob. także wyrok WSA z 21 kwietnia 2021 roku, I SA/Łd 81/21, wyrok WSA z 17 lutego 2021 roku, I SA/GI 1745/20, wyrok WSA z 5 lutego 2021 roku, I SA/Kr 1262/20, wyrok WSA z 10 lipca 2019 roku, I SA/Kr 577/19).

Reasumując, obliczając limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę ponad 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Wnioskodawcy innych niż przychody z działalności zwolnionej z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów innych niż zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Interpretacja indywidualna

W dniu 28 października 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2021.2.AN, w której uznałem Państwa  stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu tego samego dnia.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 listopada 2021 r., które wpłynęło 25 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego  zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego.

Pismem z 24 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2021.3.AN udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 2/22.

Pismem z 29 kwietnia 2022 r., Znak: 0110-KWR2.4020.19.2022.2.AM, wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 615/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 września 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 2/22 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 23 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

  - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania skarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 615/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 2/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.