Powyższe wyłączenia nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z przedsiębiorstwem i nie mają żadnego wpływu na jego funkcjonowanie. Cele powyższych wyłączeń przedstawiają się następująco:

3)w przypadku rezerwy na podatek dochodowy związanej z przeszacowaniem do wartości godziwej Akcji Spółki D - niniejsza pozyska pasywów obcych jest bezpośrednio powiązana z wyłączonymi akcjami w kapitale Spółki D.

Wnioskodawca posiada i na moment wniesienia aportem przedsiębiorstwa posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Y.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółki S.A. do nowo utworzonej Spółki Y było podyktowane wyłącznie uzasadnionymi celami gospodarczymi, ekonomicznymi i organizacyjnymi, a w szczególności miało na celu wydzielenie całej dotychczasowej, deficytowej działalności operacyjnej Spółki S.A. do podmiotu zależnego, następnie reorganizację, restrukturyzację i w efekcie tego poprawę w przeniesionym podmiocie efektywności ekonomicznej tej działalności operacyjnej oraz docelowo sprzedaż wydzielonego podmiotu.

W skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodziły następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

- Oprogramowania biurowe i graficzne.

3)Prawa do korzystania z nieruchomości, wynikające z umowy najmu lokalu Spółki S.A.

4)Wierzytelności:

Domeny internetowe:

-Baza klientów - CRM;

-Infrastruktura IT (smartfony, tablety, komputery stacjonarne, laptopy, monitory, sprzęt to wideokonferencji, drukarki);

-Dane dostępowe do systemów IT (m.in. dostęp do serwerów testowych, plików graficznych, repozytorium kodów źródłowych)

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka S.A. po przeniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki Y nie będzie kontynuować działalności w dotychczasowym zakresie związanym z przede wszystkim świadczeniem usług programistycznych - działalność ta będzie kontynuowana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zaznacza również, że Spółka Y przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki S.A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki S.A.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 lutego 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że: Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym stanie faktycznym – transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania na poczet kapitału Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Zatem zainteresowanym zależy na potwierdzeniu neutralności aportu. W szczególności Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania zależy na uzyskaniu informacji w zakresie kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku zgodnie z treścią art. 15 ust. 1s ustawy CIT.

Pytanie (przeformułowane w piśmie z 27 lutego 2023 r.)

Czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych

i niematerialnych z wyłączeniami, szczegółowo wskazanymi w opisie stanu faktycznego, do Spółki Y, które to składały się na przedsiębiorstwo Spółki S.A. spełnia przesłanki do uznania jej dla celów podatkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a w konsekwencji nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki S.A., na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, a Spółka Y jako spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku zgodnie z treścią art. 15 ust. 1s ustawy CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 27 lutego 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność związana z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania komputerowego przeniesiona do Spółki Y w ramach wkładu niepieniężnego, stanowi dla celów ustalenia skutków podatkowych przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki S.A., na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, a Spółka Y będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników wnoszonego przedsiębiorstwa na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 3 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeku cywilnego.

W świetle definicji zawartej w art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W powyższym przepisie ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że powyższe wyliczenie ma charakter katalogu otwartego (charakter przykładowy). Istotą tego przepisu jest to, aby zespół danych składników majątkowych mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole powiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, a nie o zbiorze pewnych „luźnych” elementów pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje organizacyjno-funkcjonalne.

Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, definicja ta nie wskazuje na zobowiązania. Niemniej jednak w wskazanym stanie faktycznym doszło do przejęcia zobowiązań i ciężarów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki S.A.

Zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że za wystarczającą przesłankę uznania danych składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest istnienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie (potencjał do działania gospodarczego). Termin „przeznaczenie” oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

Kluczowe zatem w kontekście oceny prawnej pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji także art. 4a pkt 3 ustawy o CIT jest:

Powyższe stanowisko zostało wyrażone również przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w:

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny do nowo utworzonej Spółki Y wszystkie składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania z wyłączeniem jedynie składników niemających żadnego wpływu na funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa:

Wskazać należy, że przepisy nie zabraniają wyłączenia niektórych składników majątku przy transakcjach związanych z przedsiębiorstwem. Istotne jest, aby przenoszony zespół składników majątkowych umożliwiał realizację określonych celów gospodarczych. Skoro więc przenoszony zespół składników umożliwia nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie bez podejmowania dodatkowych kroków to tym samym, wyłączenie z tej perspektywy nieistotnych składników majątku nie oznacza automatycznie, że nie mamy do czynienia z transakcją związaną z przedsiębiorstwem. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że „możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych powinna istnieć już przy wykorzystaniu wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” (A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP. 2017, nr 12).

Kwestia wyłączenia niektórych składników majątku z transakcji związanej z przedsiębiorstwem była przedmiotem rozważań zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1896/11 NSA uznał, że „nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (...) Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w innych wyrokach NSA, przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., o sygn. akt I FSK 1223/11, w którym NSA wskazał, że „za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Co prawda powyższy wyrok wydany został na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże konkluzje w nim zawarte mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszym przypadku, bowiem definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ kodeksu cywilnego znajduje zastosowanie zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i na gruncie ustawy o CIT.

W kolejnym wyroku NSA uznał, że „Dla oceny skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby zbyte zostały wszystkie składniki firmy” (Wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1662/10).

Uwagę należy zwrócić również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 149/16, w którym zwrócono uwagę, że „Kompleksowa wykładnia przepisów art. 55¹ i art. 55² uzasadnia wiosek, że czynność prawna może dotyczyć sprzedaży przedsiębiorstwa pomimo wyłączeń pewnych elementów majątku (w tym wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c.) z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenia nie przekreślają istoty definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” w znaczeniu przedmiotowym”.

Analogicznie wyłączenia części środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych z uwagi na zabezpieczenie płynności finansowej zbywcy, gdy nie mają one znaczenia dla działalności nabywcy również nie powinno oznaczać, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3183/16 „nawet gdy kupujący nie przejmuje środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ani należności, nie wyklucza to nabycia przedsiębiorstwa i nie przekreśla możliwości amortyzowania dodatniej wartości firmy”.

W opinii Wnioskodawcy, przenoszone składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania z zawartych umów handlowych, a także czynnik ludzki (umowy z pracownikami, ze zleceniobiorcami oraz podwykonawcami) są ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę S.A. bez potrzeby podejmowania dodatkowych czynności.

Podsumowując przedmiot dokonanego wkładu niepieniężnego jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Wkład niepieniężny regulowany jest przez Kodeks spółek handlowych. Stosownie do postanowień art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki wnoszącej wkład niepieniężny regulują przepisy ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Powołany przepis należy jednak rozpatrywać w związku z art. 12 ustawy o CIT, który reguluje powstanie ewentualnego przychodu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wskazany powyżej przepis ogólny reguluje skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Zgodnie z jego literalnym brzmieniem po stronie wnoszącego wkład niepieniężny powstaje przychód podatkowy w wysokości wartości wkładu określonej w umowie spółki bądź innym dokumencie o podobnym charakterze nie niższym od wartości rynkowej tego wkładu.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, uregulował szczególny przypadek, w którym przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie wystąpi pod warunkiem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a podmiot otrzymujący aport przyjmie dla celów podatkowych składniki otrzymywanego majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, uzależnione jest od tego czy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nabywca przyjął wartość przenoszonych składników majątkowych z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, przedmiot wniesionego wkładu niepieniężnego należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy aport przedsiębiorstwa nie będzie skutkować po stronie Spółki S.A. powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT z uwagi na regulację art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b, która znajdzie zastosowanie w niniejszym przypadku.

W zakresie kontynuacji amortyzacji przez Spółkę Y (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) należy wskazać, iż zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie w świetle art. 15 ust. 1s ustawy CIT w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Mając na uwadze powyższe przepisy w opinii Wnioskodawcy Spółka Y jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie zobowiązana do kontynuacji wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład przeniesionego przedsiębiorstwa Spółki S.A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.