Czy zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku spółki nieruchomościowej posiadającej więcej niż jeden środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji, wprowadzony do ewidencji środków trwałych, limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, które nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, należy rozpatrywać łącznie dla wszystkich środków trwałych będących nieruchomościami wprowadzonych do ewidencji Wnioskodawcy?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy  zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku spółki nieruchomościowej posiadającej więcej niż jeden środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji, wprowadzony do ewidencji środków trwałych, limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, które nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, należy rozpatrywać łącznie dla wszystkich środków trwałych będących nieruchomościami wprowadzonych do ewidencji Wnioskodawcy.

Treść  wniosku jest  następująca

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z załączoną do niniejszego wniosku kopią wyciągu z rejestrów przedsiębiorców, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej w myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest właścicielem trzech nieruchomości zlokalizowanych w (…), (…) i (…), które wprowadzone są do ewidencji środków trwałych Spółki zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT. W stosunku do jednego z budynków ujętych w ewidencji środków trwałych, dla celów podatkowych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej ustalonej indywidualnie zgodnie z art. 16j Ustawy CIT w wysokości 5,88%. Pozostałe budynki amortyzowane są metodą liniową przy zastosowaniu stawki w wysokości 2,5% z wykazu stawek amortyzacji.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Pytanie   

Czy zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku spółki nieruchomościowej posiadającej więcej niż jeden środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji, wprowadzony do ewidencji środków trwałych, limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, które nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, należy rozpatrywać łącznie dla wszystkich środków trwałych będących nieruchomościami wprowadzonych do ewidencji Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie  

Spółka pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc się do warunku wskazanego w art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, który uprawnia do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku spółki będącej spółką nieruchomościową w myśl art. 4a pkt 35 ustawy CIT, posiadającej więcej niż jeden środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: Klasyfikacja), limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do wysokości limitu ustalonego dla celów rachunkowych, należy rozpatrywać łącznie dla wszystkich środków trwałych tego podatnika zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji.

Należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15 ust. 6 Ustawy CIT zawiera sformułowanie „odpisy dotyczące środków trwałych”, tj. w liczbie mnogiej, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do limitu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, który nie może być wyższy niż limit ustalony dla celów rachunkowych należy brać pod uwagę wszystkie środki trwałe zaliczone do grupy 1 Klasyfikacji Wnioskodawcy łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja w której stawka amortyzacyjna przyjęta dla danego środka trwałego będącego nieruchomością dla celów określenia dochodu i podatku dochodowego będzie wyższa niż stosowana przez Wnioskodawcę stawka amortyzacyjna przy określeniu jego wyniku finansowego dla tego samego środka trwałego, pozostaje bez znaczenia tak długo jak suma odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych będzie niższa od sumy odpisów amortyzacyjnych ustalonych dla celów rachunkowych.

Przyjęcie stanowiska odmiennego, stałoby w sprzeczności z utrwaloną w naszej kulturze prawnej zasadzie, że o treści prawa, zwłaszcza zawierającego normy o charakterze tetycznym (prawo karne i podatkowe), decyduje literalne brzmienie przepisu, a nie ewentualne intencje projektodawcy i cel, jaki zamierzał on osiągnąć. Można w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. III SA/Wa 1083/20: „Normą podatkową jest zatem to, co wynika z litery ustawy, a nie to, co stanowiło ewentualny zamysł Ustawodawcy ujawniony lub - tym bardziej - nieujawniony w uzasadnieniu projektu ustawy.”

Analogiczne podejście zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. III PK 126/18, stwierdzając, że: „Odejście od wykładni językowej, mimo jednoznaczności brzmienia przepisu, jest możliwe, jeśli dosłowne jego brzmienie prowadzi do niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne lub moralne.” Podobny pogląd wyrażono również w wyroku NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.”

Wykładania językowa jest traktowana przez sądy jako priorytetowa metoda interpretowania prawa, o czym świadczą liczne wypowiedzi, o czym świadczy również wypowiedź NSA: „Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni” - Uchwała NSA z dnia 20 maja 2002r., sygn. OPK 20/02, ONSA 2003/1/11. Dopiero w sytuacji kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników może być przydatna wykładnia systemowa. W analizowanej sytuacji jednak przepis został skonstruowany tak, że jego znaczenie jest jasne – analizowany przepis odnosi się do liczby mnogiej „odpisy dotyczące środków trwałych”, a nie „odpis”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wprowadzony przez art. 15 ust. 6 Ustawy CIT limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jedynie do wysokości limitu ustalonego dla celów rachunkowych, ustalany osobno dla każdego środka trwałego będącego nieruchomością, pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja), gdyż podatnik zostałby pozbawiony prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie.

Wykorzystywanie w procesie interpretacji wykładni językowej pozwala realizować, bądź chronić różne wartości konstytucyjne. Jakkolwiek bowiem ustawodawca ma swobodę kształtowania materialnych treści prawa podatkowego, to musi dokonywać takich zmian z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, zasady trójpodziału władzy a także zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. III AUa 618/17: „Pojęcie praw nabytych ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składa się szereg zasad, które nie zostały ujęte expressis verbis w Konstytucji, ale które wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa, z której wynikają liczne dalsze zasady szczegółowe, m.in. zasada poszanowania praw nabytych. U podstaw poszanowania praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji ograniczających lub znoszących prawa podmiotowe. Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia na ile oczekiwanie jednostki dotyczące ochrony praw nabytych jest usprawiedliwione, ponieważ zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne.”

W odniesieniu do zasady trójpodziału władzy należy wskazać, że jeśli treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej. Taki zabieg prowadzi do niedopuszczalnego „poprawiania” prawa przez stosujący je organ, który w tym wypadku przyznawałby sobie kompetencje ustawodawcy. Preferowanie wykładni językowej ma więc umożliwiać realizację zasady trójpodziału władzy. Literalna treść przepisów prawa oznacza bowiem zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie dojść może do przekroczenia granicy między wykładnią prawa a jego tworzeniem. Oznacza to, że rozumienie tekstu prawnego wyłącznie przez pryzmat wykładni językowej ma zagwarantować, ze interpretator nie wejdzie w obszar prawotwórstwa.

Podobnie, w odniesieniu do zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, wobec tego wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania dyrektyw interpretacyjnych niebudzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych. Tym bardziej nie powinna się ona łączyć z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń ignorujących językowy aspekt danego unormowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że wskazany przepisem limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych przez spółki nieruchomościowe do limitu ustalonego dla celów rachunkowych, należy rozpatrywać dla wszystkich środków trwałych wprowadzonych do ewidencji podatnika łącznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

‒musi być poniesiony przez podatnika,

‒musi być definitywny,

‒musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

‒nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

‒musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., w przypadku spółki nieruchomościowej posiadającej więcej niż jeden środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji, wprowadzony do ewidencji środków trwałych, limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, które nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, należy rozpatrywać łącznie dla wszystkich środków trwałych będących nieruchomościami wprowadzonych do ewidencji Wnioskodawcy.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię, zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposób ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w  kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o  rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości

W uzasadnieniu tym ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środek trwały w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprowadzeniem nowego brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, ustawodawca chciał dostosować amortyzację podatkową do amortyzacji bilansowej środka trwałego, uznając że ta bilansowa bardziej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył także do zniwelowania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środek trwały.

W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości).

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w sytuacja w której stawka amortyzacyjna przyjęta dla danego środka trwałego będącego nieruchomością dla celów określenia dochodu i podatku dochodowego będzie wyższa niż stosowana przez Wnioskodawcę stawka amortyzacyjna przy określeniu jego wyniku finansowego dla tego samego środka trwałego, pozostaje bez znaczenia tak długo jak suma odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych będzie niższa od sumy odpisów amortyzacyjnych ustalonych dla celów rachunkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że wskazany przepisem limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych przez spółki nieruchomościowe do limitu ustalonego dla celów rachunkowych, należy rozpatrywać dla wszystkich środków trwałych wprowadzonych do ewidencji podatnika łącznie należało uznać za nieprawidłowe.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i  Wnioskodawcę do różnych wniosków.

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

We wniosku Spółka wskazała, że „(…) wprowadzony przez art. 15 ust. 6 Ustawy CIT limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jedynie do wysokości limitu ustalonego dla celów rachunkowych, ustalany osobno dla każdego środka trwałego będącego nieruchomością, pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja), gdyż podatnik zostałby pozbawiony prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie.²

Odnosząc się do rozważań Wnioskodawcy na ten temat należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: „Konstytucja”).

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: „O.p.”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o  wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z  uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o  wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w  pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z  przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w  sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz wykładnią tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a  jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że  w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a  nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por.  R.  Mastalski, Glosa do wyroku NSA z  1  grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i  konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że  wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z  przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o  którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012  r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z   Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i  w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w  sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z  przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z  uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym

W odniesieniu do podnoszonych przez Wnioskodawcę poglądów o możliwej niezgodności art.  15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z  postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w  ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z  wnioskiem o  wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z  aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w  obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z  postanowieniami art. 188 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (pkt 1), zgodności ustaw z  ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w  ustawie (pkt 2). Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co  równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w  szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012  r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).