Czy: - na podstawie złożonego w dniu 1 marca oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Francji Spółka była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.; - na podstawie złożonego w dniu 31 stycznia 2022 r. oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Japonii Spółka była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.; - następcze oświadczenie WH-OSC Spółka będzie zobowiązana złożyć do końca maja 2023 r. dla wszystkich płatności dot. należności licencyjnych wypłacanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2023 r. na rzecz podmiotu z Francji i Japonii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

   - na podstawie złożonego w dniu 1 marca oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Francji Spółka była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.;

   - na podstawie złożonego w dniu 31 stycznia 2022 r. oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Japonii Spółka była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.;

   - następcze oświadczenie WH-OSC Spółka będzie zobowiązana złożyć do końca maja 2023 r. dla wszystkich płatności dot. należności licencyjnych wypłacanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2023 r. na rzecz podmiotu z Francji i Japonii.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Rok podatkowy Spółki nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, tj. trwa od 1 kwietnia do 31 marca. Poprzedni rok podatkowy Spółki był pierwszym po zmianie rokiem podatkowym i trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2022 r. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się natomiast 1 kwietnia 2022 r. i zakończy 31 marca 2023 r.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wypłaca należności licencyjne na rzecz nierezydentów tj.:

- na rzecz podmiotu z Japonii, tj. X (dalej jako: X Japonia) oraz

- na rzecz podmiotu z Francji, tj. Y (dalej jako: Y Francja)

Należności te podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Kwoty wypłacanych należności zarówno na rzecz X Japonia jak i Y Francja przekraczają 2 000 000 zł.

Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku wynikającej z:

   - Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: „UPO z Francją”);

   - Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (dalej jako: „UPO z Japonią”).

Płatności na rzecz Y Francja:

   - Spółka pierwszej wypłaty należności w 2022 r. na rzecz Y Francja dokonała w marcu 2022 r. Biorąc pod uwagę, że kwota wypłacanej należności przekroczyła w marcu 2 000 000 zł (tj. wynosiła 4 944 194,37 zł) Spółka w celu zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO z Francją, złożyła dnia 1 marca stosowne oświadczenie (tzw. pierwotne oświadczenie WH-OSC), poświadczające, że:

 a) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO z Francją oraz

 b) po przeprowadzeniu weryfikacji, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO z Francją.

   - Spółka w maju 2022 r. dokonała kolejnej wypłaty należności na rzecz podmiotu z Francji, na kwotę 5 835 843,4 zł. Spółka ze względu na pojawiające się wątpliwości interpretacyjne przepisów dot. oświadczeń WH-OSC i przygotowywaną nowelizację ustawy o CIT, złożyła zapobiegawczo kolejne oświadczenie WH-OSC dot. dalszych wypłat (tzw. następcze oświadczenie WH-OSC) 14 lipca 2022 r.

   - Następnie Spółka w październiku 2022 r. dokonała jeszcze jednej wypłaty na rzecz Y Francja o wartości 5 555 247,1 zł i złożyła w dniu 3 października 2022 r. zapobiegawczo kolejne w roku kalendarzowym 2022 r. (ale pierwsze w roku podatkowym) oświadczenie pierwotne WH-OSC.

Płatności na rzecz X Japonia:

   - Spółka w lutym 2022 r. dokonała pierwszej wypłaty dot. należności licencyjnych na rzecz X Japonia. Kwota wypłacanej należności przekroczyła 2 000 000 zł i wynosiła 2 883 717,16 zł. Spółka w dniu 31 stycznia 2022 r. złożyła pierwotne oświadczenie WH-OSC i tym samym zastosowała do wypłacanej należności w lutym 2022 r. stawkę podatku z UPO z Japonią.

   - Spółka kolejnej płatności na rzecz X Japonia dokonała w październiku 2022 r. Kwota wypłacanej należności przekroczyła 2 000 000 zł i wynosiła 3 071 101,81 zł. Spółka dnia 3 października 2022 r. złożyła zapobiegawczo kolejne w roku kalendarzowym 2022 r. (ale pierwsze w roku podatkowym) oświadczenie pierwotne WH-OSC.

Spółka do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego tj. do końca marca 2023 r. będzie dokonywać kolejnych wypłat należności zarówno na rzecz Y Francja jak i X Japonia.

W związku z nowelizacją ustawą o CIT, która z mocą wsteczną zmieniła przepisy ustawy o CIT w zakresie składanych oświadczeń WH-OSC, Spółka nabrała wątpliwości, które przepisy powinna stosować oraz czy była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania opodatkowania a także będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat.

W uzupełnieniu wniosku z 25 stycznia 2023 r. wskazano, że podmioty z Japonii i Francji wymienione we wniosku są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą  oraz wskazano ich dane.

Pytania

1.Czy na podstawie złożonego w dniu 1 marca oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Francji Spółka była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.?

2.Czy na podstawie złożonego w dniu 31 stycznia 2022 r. oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Japonii Spółka była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.?

3.Czy następcze oświadczenie WH-OSC Spółka będzie zobowiązana złożyć do końca maja 2023 r. dla wszystkich płatności dot. należności licencyjnych wypłacanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2023 r. na rzecz podmiotu z Francji i Japonii?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na podstawie złożonego w dniu 1 marca 2022 r. oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Francji była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń pierwotnych w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na podstawie złożonego w 31 stycznia 2022 r. oświadczenia WH-OSC dla podmiotu z Japonii była uprawniona w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, zastosować stawkę podatku z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie już złożonych oświadczeń pierwotnych w przypadku dalszych wypłat, mających miejsce do końca roku podatkowego Spółki, tj. do 31 marca 2023 r.

3.Zdaniem Wnioskodawcy następcze oświadczenia WH-OSC Spółka zobowiązana będzie złożyć do końca maja 2023 r. dla wszystkich płatności dot. należności licencyjnych wypłacanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2023 r., na rzecz podmiotów z Francji i Japonii.

Uzasadnienie:

Od 1 stycznia 2022 r. w Polsce zaczęły obowiązywać wielokrotnie odraczane przepisy w zakresie poboru podatku u źródła, dot. mechanizmu „pay and refund”.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, od 1 stycznia 2022 r. w przypadku niektórych rodzajów płatności (jak np. odsetki, należności licencyjne i inne określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) jeśli kwota tych płatności, na rzecz tego samego podmiotu przekracza kwotę 2 000 000 zł, płatnicy od nadwyżki ponad tę kwotę są zobowiązani, co do zasady pobrać podatek wg stawki obowiązującej w ustawie o CIT (bez możliwości niepobrania podatku bądź zastosowania zwolnienia lub stawek wynikających z przepisów szczególnych czy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Płatnik w celu uniknięcia powyższego, może złożyć tzw. oświadczenie WH-OSC, w którym oświadcza że posiada stosowne dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, zgodnie z przepisami szczególnymi lub właściwą umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustawa o CIT zawiera w tym zakresie stosowne przepisy, regulujące kwestię terminów składania takich oświadczeń.

a. Przepisy obowiązujące pierwotnie

I tak, zgodnie z pierwotnie obowiązującymi przepisami (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT) oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik był obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Jeżeli natomiast płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonywał na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik mógł nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie (art. 26 ust. 7f ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składał oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

 1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wśród podatników pojawił się wątpliwości dot. tego ile razy w ciągu roku można składać oświadczenie WH-OSC i czy takie oświadczenie może być w trakcie roku ponawiane.

Opierając się bowiem na literalnej wykładni niniejszych przepisów, pojawiły się interpretacje, że złożenie pierwotnego oświadczenia WH-OSC (na podstawie art. 26 ust. 7c ustawy o CIT) możliwe jest tylko raz, tj. do dnia wpłaty podatku za miesiąc w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł. Oświadczenie następcze również na podstawie powyższych przepisów można było złożyć tylko raz. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, oświadczenie to można było złożyć w terminie dwóch miesięcy po złożeniu oświadczenia pierwotnego. Taka interpretacja przepisów powodowała, że po przekroczeniu progu 2 000 000 zł płatnicy mieliby tylko cztery miesiące na dokonywanie wypłat bez pobierania podatku WHT czy pobierania go wg wstawki z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na podstawie złożonych oświadczeń, tj.:

- miesiąc wypłaty należności;

- miesiąc wypłaty podatku lub złożenia oświadczenia;

- dwa dodatkowe miesiące po złożeniu oświadczenia pierwotnego.

W następnych miesiącach płatnik nie miałby możliwości dokonywania wypłat bez pobierania podatku u źródła lub pobierania go wg niższej stawki zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania czy przepisami szczególnymi.

Powyższe oznaczało, że po przekroczeniu progu 2 000 000 zł, mechanizm pozwalający na brak poboru podatku u źródła lub pobierania go wg stawki niższej, byłby ograniczony w czasie i nie przysługiwałby przez okres pełnego roku. Płatnicy, którzy nie posiadali opinii o stosowaniu preferencji i złożyli zarówno oświadczenie pierwotne jak i następcze musieliby pobierać podatek u źródła, wg stawek obowiązujących w ustawie o CIT, od następnych wypłat.

Powyższy sposób interpretacji niniejszych przepisów został potwierdzony także przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.469.2022.2.DP, organ uznał, że: „Oświadczenie pierwotne może być złożone wyłącznie raz, do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. Podobnie oświadczenie wtórne może być także złożone tylko raz, tj. po upływie drugiego miesiąca po miesiącu, w którym złożone zostało oświadczenie pierwotne”.

Taki sposób rozumowania powyższych przepisów został również potwierdzony przez ustawodawcę w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT. W uzasadnieniu (str. 60 uzasadnienia) stwierdzono bowiem, że: „Wskutek zmian zawartych w ustawie z 29 października 2021 r. i ustawie z 9 grudnia 2021 r., które weszły w życie 1 stycznia 2022 r., moment złożenia oświadczenia pierwotnego został ustalony w art. 26 ust. 7c ustawy CIT i art. 41 ust. 17 ustawy PIT jako związany z momentem wpłaty pobranego podatku „za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w [art. 26 ust. 2e ustawy CIT i art. 41 ust. 12 ustawy PIT]” (czyli 2.000.000 złotych z tytułu wypłaty należności na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym płatnika). Zmianom nie uległ natomiast ustalony w art. 26 ust. 7f ustawy CIT i art. 41 ust. 20 ustawy PIT okres, przez który płatnik może stosować preferencje w przypadku dalszych wypłat dla danego podatnika na podstawie oświadczenia pierwotnego, ani termin na złożenie oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy CIT i art. 41 ust. 21 ustawy PIT). Praktycznym skutkiem tego rozwiązania jest usztywnienie konstrukcji oświadczenia płatnika, które stało się aktem jednorazowym (zarówno oświadczenie pierwotne, jak i następcze), a przez to wyłączającym obowiązek stosowania mechanizmu pay & refund w sumie przez co najwyżej tylko trzy miesiące w roku podatkowym płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustawodawca zdecydował się więc na modyfikacje powyższych przepisów, w nowelizacji ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu (str. 60-61): „W celu złagodzenia tego negatywnego dla płatników i podatników skutku zmian z 2021 r. i uelastycznienia konstrukcji oświadczenia płatnika proponuje się wydłużenie działania oświadczenia pierwotnego do końca roku podatkowego płatnika (a nie tylko przez dodatkowe dwa miesiące) poprzez odpowiednią zmianę w treści art. 26 ust. 7f ustawy CIT i art. 41 ust. 20 ustawy PIT oraz wynikającą stąd zmianę momentu złożenia oświadczenia następczego: po zakończeniu roku podatkowego, w tym wydłużenie terminu do złożenia do końca miesiąca (art. 26 ust. 7g ustawy CIT i art. 41 ust. 21 ustawy PIT.

b. Przepisy obowiązujące w związku z nowelizacją ustawy o CIT

Zgodnie z art. 1 pkt 23 lit. d nowelizacji ustawy o CIT, ust. 7c art. 26 ustawy o CIT otrzymał brzmienie:

„7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 pkt 23 lit. e nowelizacji ustawy o CIT, ust. 7f art. 26 ustawy o CIT otrzymał brzmienie:

„7f. Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio”.

Zmianie uległa również treść art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, zgodnie bowiem z nowelizacją ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

 1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Powyższe przepisy wydłużyły tym samym termin:

- działania oświadczenia pierwotnego WH-OSC do końca roku podatkowego płatnika (a nie tylko przez dodatkowe dwa miesiące);

- wydłużenie terminu na złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu przekroczenia kwoty 2 000 000 złotych.

- wydłużenie terminu na złożenie oświadczenia następczego do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego.

Nowelizacja ustawy o CIT wprowadza również przepisy, zgodnie z którymi powyższe zmiany w zakresie przepisów dot. oświadczeń WH-OSC obowiązują z mocą wsteczną, tj. powyższe przepisy należy stosować do wypłat dokonywanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 9 nowelizacji ustawy o CIT, przepisy art. 26 ust. 7f i ust. 7g wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 20 i ust. 21 wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Jak stanowi jednak art. 20 ust. 13 nowelizacji ustawy o CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nabrała wątpliwości które przepisy dot. składania oświadczeń WH-OSC powinna stosować i tym samym czy na podstawie złożonych przez nią pierwotnych oświadczeń WH-OSC jest uprawniona do stosowania stawki podatki z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do wypłat z tytułu należności licencyjnych na rzecz podmiotu z Francji i Japonii.

Czytając bowiem literalnie art. 20 ust. 13 nowelizacji ustawy o CIT podatnicy z przesuniętym rokiem podatkowym (rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2023 r. a zakończonym po 31 grudnia 2022 r. - czyli tak jak w przypadku Spółki) powinni stosować przepisy dot. składania oświadczeń WH-OSC w brzmieniu obowiązującym dotychczas. Tym samym, tak jak Spółka wskazywała wcześniej, złożone pierwotne oświadczenia byłoby ważne tylko przez dwa dodatkowe miesiące w ciągu roku podatkowego (czyli w sumie cztery): miesiąc wypłaty należności, miesiąc wpłaty podatku lub złożenia oświadczenia i dwa dodatkowe miesiące.

Powyższa interpretacja w ocenie Wnioskodawcy byłaby jest jednak sprzeczna z celem planowanego wprowadzenia projektowanych przepisów i stawia płatników z przesuniętym rokiem podatkowym w nierównej pozycji w stosunku do płatników z rokiem podatkowym, który pokrywa się z kalendarzowym.

W ocenie Wnioskodawcy nie było to celem ustawodawcy. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że celem projektowanych przepisów jest cofnięcie negatywnych skutków zmian obowiązujących od roku 2022 r. w zakresie oświadczenia płatnika. Z wcześniej obowiązujących przepisów ustawy o CIT wynikało bowiem, że oświadczenie pierwotne jest ważne tylko przez dwa dodatkowe miesiące. Jednocześnie celem ustawodawcy jest wprowadzenie jednolitej reguły międzyczasowej dla większości zmian w przepisach dotyczących WHT, determinującej sytuację płatników (a pośrednio także podatników) w tzw. otwartych stanach prawnych w momencie wejścia tych zmian w życie. Jak wskazuje ustawodawca zmiany te pozwolą wstecznie wyłączyć obowiązek stosowania mechanizmu pay & refund względem należności objętych oświadczeniem złożonym w 2022 roku, ale wypłaconych także po upływie dodatkowych dwóch miesięcy i to do końca roku podatkowego płatnika.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT wskazane zostało, że:

   - „Ogólnym celem projektowanych zmian w przepisach o podatku u źródła (ang. withholding tax) [w skrócie: WHT] jest urealnienie lub złagodzenie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. mechanizmu poboru tego podatku, nazywanego w skrócie mechanizmem pay & refund (art. 26 ust. 2e i nast. ustawy CIT oraz art. 41 ust. 12 i nast. ustawy PIT). W tym celu proponuje się - po pierwsze - uelastycznienie zakresu czasowego oświadczenia płatnika z art. 26 ust. 7a ustawy CIT i art. 41 ust. 15 ustawy PIT poprzez wydłużenie terminów do złożenia tzw. oświadczenia pierwotnego i tzw. oświadczenia następczego oraz wydłużenie ważności tego pierwszego oświadczenia do końca roku podatkowego. W praktyce to oznacza, że płatnik będzie mieć więcej czasu na przygotowanie się do złożenia tych oświadczeń i że złożenie oświadczenia pierwotnego pozwoli nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika”.

   - „Celem przejściowego przepisu art. 23 ust. 9 jest wprowadzenie jednolitej reguły międzyczasowej dla większości zmian w przepisach dotyczących WHT, determinującej sytuację płatników (a pośrednio także podatników) w tzw. otwartych stanach prawnych w momencie wejścia tych zmian w życie. Chodzi o sytuację, gdy wypłata należności miała miejsce w roku obowiązywania „starych” przepisów”, a jej skutki podatkowe po stronie płatnika zostają dopełnione dopiero w roku obowiązywania „nowych” przepisów. Stosowanie w tym zakresie ogólnej reguły momentu osiągnięcia dochodu (przychodu) przez podatnika może być niewystarczające lub rodzić wątpliwości interpretacyjne w stosunku do płatników ze względu na przejściowy przepis dotyczący podatników z nie kalendarzowym rokiem podatkowym (art. 23 ust. 14). Konstrukcja przepisu jest wzorowana na analogicznym przejściowym przepisie art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r., która wprowadziła reformę przepisów o WHT ze skutkiem od 1 stycznia 2019 r. ”.

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, że co prawda zgodnie z wykładnią językową powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy z przesuniętym rokiem podatkowym powinni stosować przepisy dot. składania oświadczeń WH-OSC w brzmieniu obowiązującym dotychczas, to jednak w prawie podatkowym dopuszcza się w wyjątkowych sytuacjach odstępstwo od wykładni językowej danego przepisu i zastosowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej). W ocenie Spółki przyjęcie wykładni celowościowej, przy odstąpieniu od wykładni językowej jest możliwe, gdy np. przepis zawiera normy niezgodne z intencjami prawodawcy. Jak Spółka wspominała powyżej, intencją ustawodawcy było wprowadzenie jednolitej reguły międzyczasowej dla większości zmian w przepisach dotyczących WHT, determinującej sytuację płatników (a pośrednio także podatników) w tzw. otwartych stanach prawnych w momencie wejścia tych zmian w życie.

Brak jest racjonalnego uzasadnienia, dlaczego w stosunku do podatników z przesuniętym rokiem miałby obowiązywać przepisy w brzmieniu dotychczasowym tj. niekorzystnym dla nich a podatnicy z rokiem podatkowym pokrywającym się z kalendarzowym mogą stosować nowe przepisy z mocą wsteczną. W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy nie było różnicowanie w zakresie przepisów dot. składania oświadczenia WH-OSC, płatników z przesuniętym rokiem podatkiem w stosunku do płatników z rokiem podatkowym pokrywającym się z kalendarzowym.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że taka interpretacja powyższych przepisów jest zgodna z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. - dalej „Konstytucja RP”). Zgodnie bowiem z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza więc podstawową zasadę prawa obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Niewątpliwie, równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. W sytuacji uznania, że podatnicy z przesuniętym rokiem podatkowym muszą stosować przepisy do końca przyjętego przez siebie roku w brzmieniu obowiązującym dotychczas prowadzi do sytuacji, że Ci podatnicy są traktowani nierówno w stosunku do podatników z rokiem podatkowym pokrywającym się z rokiem kalendarzowym.

Tym samym, w ocenie Spółki przepisy nowelizacji ustawy o CIT dot. składania oświadczeń WH-OSC mają zastosowanie do wypłat dokonywanych po 31 grudnia 2021 r., do wszystkich podatników, bez względu na to czy podatnicy mają przesunięty rok podatkowy czy rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym.

Spółka może zatem zastosować do wszystkich wypłat dokonywanych po 31 grudnia 2021 r. do czasu zakończenia jej roku podatkowego tj. 31 marca 2023 r. (a nie roku zakończonego 31 marca 2022 r.) stawkę podatku wynikającą z właściwym umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na podstawie złożonych przez nią pierwotnych oświadczeń WH-OSC (w marcu 2022 r. w przypadku podmiotu z Francji i styczniu 2022 r. w przypadku podmiotu z Japonii). W przypadku Spółki niezasadne jest przyjęcie, że złożone oświadczenie pierwotne w marcu i styczniu 2022 r. miały zastosowanie tylko do wypłat dokonywanych do roku podatkowego zakończonego 31 marca 2022 r. Spółka nie miałaby możliwości zastosować się do tych przepisów z uwagi na fakt, że w momencie zakończenie jej roku podatkowego w dniu 31 marca 2022 r. przepisy nowelizacji ustawy o CIT nie zostały jeszcze uchwalone, nie rozpoczęto nawet prac legislacyjnych nad tą nowelizacją.

Reasumując, w przypadku płatności na rzecz podmiotu z Francji, Spółka była uprawniona do zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO z Francją, w stosunku do należności wypłacanych w marcu, maju i październiku 2022 r. na podstawie oświadczenia pierwotnego złożonego w marcu 2022 r. W ocenie Wnioskodawcy Spółka nie była zobowiązana do składania oświadczeń następczych WH-OSC ani kolejnego oświadczenia pierwotnego. Spółka zrobiła to jednak z uwagi na wątpliwości związane z interpretacją przepisów dot. oświadczeń WH-OSC i zmian w przepisach, które miały miejsce w trakcie roku 2022. Spółka również w przypadku dalszych wypłat należności na rzecz podmiotu z Francji, które będą miały miejsce do końca przyjętego przez nią roku podatkowego tj. do 31 marca 2023 r. będzie uprawniona do stosowania stawki podatki wynikającej z UPO z Francją na podstawie oświadczenia pierwotnego złożonego w marcu 2022 r. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana złożyć oświadczenie następcze w terminie do końca maja 2023 r.

W przypadku natomiast płatności na rzecz podmiotu z Japonii Spółka również była uprawniona do zastosowania stawki podatku z UPO z Japonią, na podstawie oświadczenia pierwotnego złożonego w styczniu 2022 r., zarówno do wypłaty płatności mającej miejsce w lutym 2022 r. jak i październiku 2022 r. Spółka jedynie zapobiegawczo złożyła kolejne oświadczenie pierwotne w październiku 2022 r., w związku z wypłatą mającą miejsce w październiku 2022 r. czyli w nowym roku podatkowym Spółki. Spółka również będzie uprawniona do zastosowania stawki podatki wynikającej z UPO z Japonią na podstawie złożonego oświadczenia pierwotnego w styczniu 2022 r. w przypadku dalszych wypłat należności na rzecz podmiotu z Japonii, do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego tj. do 31 marca 2023. Spółka będzie również zobowiązana w tym zakresie złożyć oświadczenie następcze WH-OSC do końca maja 2023 r.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z treści powyższych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o CIT:

Podsumowując powyższe art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewiduje obowiązek pobrania podatku wg stawki podstawowej, w przypadku przekroczenia w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty ponad 2 mln zł wypłat na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7b ww. ustawy:

Stosownie do brzmienia pierwotnego art. 26 ust. 7c ustawy CIT:

Ponadto, zgodnie z brzmieniem pierwotnym art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

W myśl natomiast brzmienia pierwotnego art. 26 ust. 7g ustawy CIT:

Wskazać należy również przepisy przejściowe do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”).

I tak zgodnie z art. 64 ustawy zmieniającej:

Z kolei art. 69a ustawy zmieniającej:

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że przepisy wprowadzone ww. ustawą zmieniającą, płatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2022 r. i kończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., mają obowiązek stosować znowelizowane przepisy w zakresie poboru podatku u źródła, od wypłat stawianych do dyspozycji lub wypłacanych od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami oświadczenie pierwotne o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 7c i ust. 7f ustawy o CIT może być złożone wyłącznie raz, do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. Podobnie oświadczenie wtórne (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT) może być  także złożone tylko raz, tj. po upływie drugiego miesiąca po miesiącu, w którym złożone zostało oświadczenie pierwotne.

Z dniem 31 sierpnia 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1829). Zgodnie z jego treścią:

Jak można przeczytać w uzasadnieniu projektu rozporządzenia:

Projekt rozporządzenia dotyczy przede wszystkim przedłużenia terminu ważności oświadczenia, czyli terminu w którym płatnicy na podstawie złożonego oświadczenia mogą nie stosować art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (…).

Wskutek zmian zawartych w ustawie z 29 października 2021 r. i ustawie z 9 grudnia 2021 r., które weszły w życie 1 stycznia 2022 r., termin na złożenie oświadczenia pierwotnego upływa w terminie wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł. Zmianom nie uległ natomiast ustalony w art. 26 ust. 7f ustawy o CIT (…) okres, przez który płatnik może stosować preferencje w przypadku dalszych wypłat dla danego podatnika na podstawie oświadczenia pierwotnego, ani termin na złożenie oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (…).

Praktycznym skutkiem powiązania terminu na złożenie oświadczenia pierwotnego z terminem wpłaty podatku za miesiąc w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł jest to, że oświadczenie pierwotne można złożyć tylko raz w roku i może ono być skuteczne (ważne) tylko przez dwa dodatkowe miesiące w ciągu roku podatkowego (czyli w sumie cztery): miesiąc wypłaty należności, miesiąc wpłaty podatku lub złożenia oświadczenia i dwa dodatkowe miesiące).

W celu złagodzenia tego negatywnego dla płatników i podatników skutku zmian z 2021 r. i uelastycznienia obowiązującej konstrukcji oświadczenia płatnika jeszcze w trakcie 2022 r. proponuje się przedłużenie terminów przewidzianych w przepisach art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT (…).

Po pierwsze, chodzi o termin skuteczności czy ważności oświadczenia pierwotnego, w którym płatnik jest zwolniony z obowiązku stosowania mechanizmu pay & refund (art. 26 ust. 7f ustawy o CIT(…)). Tutaj proponuje się w § 1 ust. 1 projektu rozporządzenia przedłużenie z dodatkowych dwóch miesięcy do końca roku podatkowego płatnika. Oznaczałoby to, że płatnicy, którzy w 2022 roku złożyli lub złożą oświadczenie pierwotne w terminie przewidzianym w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT i art. 41 ust. 17 ustawy o PIT, będą mogli na jego podstawie nie stosować MPR do końca roku podatkowego - zarówno takiego, który zakończył się w 2022 r., jak i takiego, który zakończy się dopiero po 2022 r. (zob. § 1 ust. 2 projektu rozporządzenia). Przedłużenie terminu dotyczy tylko tych oświadczeń, które zostały złożone w terminie i których ważność na dzień wejścia w życie niniejszego rozporządzenia nie wygasła. Problem oświadczeń, w stosunku do których upłynął już termin wynikający z art. 26 ust. 7f ustawy o CIT i art. 41 ust. 20 ustawy o PIT, zostanie natomiast rozwiązany w ramach projektowanych zmian ustawowych, które mają wejść w życie 1 stycznia 2023 r., ale ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2022 r.

Po drugie, projektowane rozporządzenie dotyczy terminu do złożenia oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (…)). W tym przypadku proponuje się w § 2 projektu rozporządzenia przedłużenie do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego płatnika zamiast - jak to jest w czasie obecnym - do 7. dnia miesiąca następującego po upływie okresu ważności oświadczenia pierwotnego, czyli wspomnianych dwóch dodatkowych miesięcy.

Ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono zmiany w przepisach o podatku u źródła (ang. withholding tax), których celem jest urealnienie lub złagodzenie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.  mechanizmu poboru tego podatku, nazywanego w skrócie mechanizmem pay & refund (art. 26 ust. 2e i nast. ustawy CIT (…)).

W uzasadnieniu do projektu zmian wskazano (druk sejmowy 2544): W tym celu proponuje się - po pierwsze - uelastycznienie zakresu czasowego oświadczenia płatnika z art. 26 ust. 7a ustawy CIT i art. 41 ust. 15 ustawy PIT poprzez wydłużenie terminów do złożenia tzw. oświadczenia pierwotnego i tzw. oświadczenia następczego oraz wydłużenie ważności tego pierwszego oświadczenia do końca roku podatkowego. W praktyce to oznacza, że płatnik będzie mieć więcej czasu na przygotowanie się do złożenia tych oświadczeń i że złożenie oświadczenia pierwotnego pozwoli nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika.

Po drugie, proponuje się szczególne rozwiązanie dla płatników w kontekście oświadczeń złożonych w 2022 r. (art. 23 ust. 10  projektu ustawy). Chodzi o swoistą abolicję polegającą na retroakcji wspomnianych wyżej zmian w konstrukcji oświadczenia, czyli zastosowaniu wydłużonych terminów względem należności wypłaconych w 2022 r.

W zakresie zmian dotyczących WHT Celem przejściowego przepisu art. 23 ust. 9 jest wprowadzenie jednolitej reguły międzyczasowej dla większości zmian w przepisach dotyczących WHT, determinującej sytuację płatników (a pośrednio także podatników) w tzw. otwartych stanach prawnych w momencie wejścia tych zmian w życie. Chodzi o sytuację, gdy wypłata należności miała miejsce w roku obowiązywania „starych” przepisów”, a jej skutki podatkowe po stronie płatnika zostają dopełnione dopiero w roku obowiązywania „nowych” przepisów. Stosowanie w tym zakresie ogólnej reguły momentu osiągnięcia dochodu (przychodu) przez podatnika może być niewystarczające lub rodzić wątpliwości interpretacyjne w stosunku do płatników ze względu na przejściowy przepis dotyczący podatników z niekalendarzowym rokiem podatkowym (art. 23 ust. 14). Konstrukcja przepisu jest wzorowana na analogicznym przejściowym przepisie art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r., która wprowadziła reformę przepisów o WHT ze skutkiem od 1 stycznia 2019 r.

Przejściowy przepis art. 23 ust. 10 zawiera natomiast szczególne rozwiązanie, adresowane do płatników, które ma znamiona swoistej abolicji dla nich. Chodzi o umożliwienie im cofnięcia negatywnych skutków zmian - wynikających z ustawy z 29 października 2021 r. i obowiązujących w 2022 roku - w zakresie oświadczenia płatnika. Owa swoista abolicja składa się z dwóch elementów. Pierwszy element to retroaktywne wydłużenie terminu ważności oświadczenia pierwotnego i terminu do złożenia oświadczenia następczego, co ma rozwiązać lub złagodzić problem jednorazowości tego oświadczenia w 2022 roku. Ta zmiana pozwoli wstecznie wyłączyć obowiązek stosowania mechanizmu pay & refund względem należności objętych oświadczeniem złożonym w 2022 roku, ale wypłaconych także po upływie dodatkowych dwóch miesięcy i to do końca roku podatkowego płatnika. Jeżeli płatnik nie pobrał od nich podatku według stawek ustawowych, to retroaktywne wydłużenie ochroni go przed sankcjami podatkowymi w tym zakresie. Jeżeli zaś pobrał według tych stawek, to retroaktywne wydłużenie pozwoli mu wszcząć postępowanie nadpłatowe w celu odzyskania różnicy w ciężarze podatkowym. Z kolei retroaktywne wydłużenie terminu do złożenia oświadczenia następczego oznacza, że płatnik może „zrezygnować” ze skutków złożenia oświadczenia następczego jeszcze w 2022 roku i złożyć je „ponownie”, aby wykorzystać retroaktywne wydłużenie ważności oświadczenia pierwotnego, potwierdzając w ten sposób niestosowanie mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego.

Zauważyć, należy że przepisy, o których mowa powyżej w ostatecznej wersji ustawy to art. 20 ust. 8, 9 oraz ust. 13 (a nie jak czytamy w powyższym uzasadnieniu do ustawy ust. 9, 10 i 14).

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7c ustawy CIT nadanym ustawą nowelizującą:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 7f ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą:

Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 26 ust. 7g ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą:

W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy nowelizującej:

Przepisy art. 26 ust. 1p, 7, 7c, ust. 7g pkt 2 i ust. 7j i art. 26b ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 11, 17, ust. 21 pkt 2 i ust. 27 i art. 41d ust. 9 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2022 r.

Z kolei art. 20 ust. 9 ustawy nowelizującej, stanowi że:

Przepisy art. 26 ust. 7f i ust. 7g wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 20 i ust. 21 wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 13 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Przypomnieć należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązek wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy  CIT dotyczy płatności z określonych tytułów, o określonej wysokości (powyżej 2 mln zł), wypłacanych na rzecz jednego/danego podmiotu powiązanego w danym roku podatkowym płatnika.

Zatem z perspektywy podatku u źródła wszystkie obowiązki, które dotyczą poboru podatku u źródła należy rozpatrywać w kontekście roku podatkowego płatnika (a nie np. roku kalendarzowego, lub innego okresu).

Z opisu sprawy wynika, że w Państwa sytuacji w związku ze zmianą roku podatkowego kwestia lat podatkowych kształtowała się następująco:

- 1 styczeń 2021 r. do 31 marca 2022 r. => pierwszy rok podatkowy,

- 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. => drugi rok podatkowy.

Ponadto, tylko terminowe złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC (art. 26 ust. 7c ustawy CIT) uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego w właściwej umowy o unikaniu opodatkowania.

W przypadku złożenia oświadczenia pierwotnego WH-OSC po terminie (to jest nie przy pierwszej wpłacie, która przekracza limit 2 000 000 zł) jego zastosowanie nie będzie działać wstecz (nie będzie obejmować wcześniejszych płatności przy których nie zostało złożone oświadczenie), a będzie dotyczyć płatności w związku z którymi zostało złożone terminowo.

Ad. 1 Płatności na rzecz nierezydenta z Francji

Spółka pierwszej wypłaty należności w 2022 r. na rzecz podmiotu z Francji dokonała w marcu 2022 r. (tj. w pierwszym roku podatkowym).  Biorąc pod uwagę, że kwota wypłacanej należności przekroczyła w marcu 2 000 000 zł Spółka w celu zastosowania stawki podatki wynikające z UPO z Francją, złożyła dnia 1 marca stosowane oświadczenie (tzw. pierwotne oświadczenie WH-OSC).

W pierwszym roku podatkowym Spółka dokonała tylko jednej płatności na rzecz podmiotu z Francji. W związku z tym, że w tym roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika nie były dokonywane następne wypłaty Spółka nie była zobowiązana do składania oświadczeń następczych. W konsekwencji w stosunku do płatności dokonanej w marcu 2022 r. byli Państwo uprawnieni do zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Następnie 31 marca 2022 r. zakończył się Państwa rok podatkowy, więc złożone oświadczenie w marcu 2022 r. nie ma mocy obowiązującej w stosunku do kolejnym płatności, bowiem są one dokonywane w kolejnym roku podatkowym płatnika.

Spółka w maju 2022 r. (czyli w kolejnym roku podatkowym) dokonała kolejnej wypłaty należności na rzecz podmiotu z Francji. Spółka ze względu na pojawiające się wątpliwości interpretacyjne przepisów dot. oświadczeń WH-OSC i przygotowywaną nowelizacją ustawy o CIT, złożyła zapobiegawczo kolejne oświadczenie WH-OSC dot. dalszych wypłat (tzw. następcze oświadczenie WH-OSC) 14 lipca 2022 r.

Zgodnie z przepisami wskazanymi i omówionymi powyżej, Spółka do wypłaty dokonanej w maju 2022 r. czyli pierwszej wypłaty w kolejnym roku podatkowym miała złożyć oświadczenie pierwotne (nie następcze do tego złożonego w marcu 2022 r.) w nieprzekraczalnym terminie do 7-go czerwca 2022 r.

Ze względu na brak stosownego oświadczenia pierwotnego złożonego w stosunku do wypłaty z maja 2022 r. nie byli Państwo uprawnieni do zastosowania stawki z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z czym wypłacaną należność (nadwyżkę ponad limit 2 000 0000 zł) należało opodatkować stawką z ustawy o CIT.

Następnie spółka dokonała kolejnej wypłaty w październiku 2022 r. i w stosunku do tej płatności zostało przez Spółkę złożone w październiku oświadczenie pierwotne. Zatem w stosunku do tej płatności Spółka miała prawo zastosować stawkę z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na podstawie tego oświadczenia pierwotnego Spółka nie będzie uprawniona do stosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do końca swojego roku podatkowego, tj. do 31 marca 2023 r., jeżeli nie złoży oświadczenia następczego. Złożenie jedynie oświadczenia pierwotnego nie uprawnia do stosowania stawki z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do końca roku podatkowego płatnika.

Spółka może stosować stawki z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do kolejnych płatności pod warunkiem, że złoży w terminie oświadczenie następcze.

Podkreślić należy, że przepisy w sytuacji dokonywania dalszych wypłat (po złożeniu oświadczenia pierwotnego) wymagają, aby zostało złożone tzw. oświadczenie następcze, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, zatem jedynie w przypadku, gdy spółka dopełni tego obowiązku tj. złoży oświadczenie następcze, będzie uprawniona do stosowania właściwej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie ma możliwości, aby stosować właściwą stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie na podstawie złożonego oświadczenia pierwotnego (z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), nowelizacja ustawy nie wprowadziła żadnych zmian w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 Płatności na rzecz nierezydenta z Japonii

Spółka w lutym 2022 r. (w pierwszym roku podatkowym) dokonała wypłaty dot. należności licencyjnych na rzecz podmiotu z Japonii w kwocie przekraczającej 2 mln zł.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 26 ust. 7a i nast. ustawy o CIT pierwotne oświadczenie WH-OSC należało złożyć nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc w którym doszło do przekroczenia kwoty z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W omawianym przypadku do 7-go marca 2022 r. jako dnia wpłaty zryczałtowanego podatku przez płatnika (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT).

Spółka w dniu 31 stycznia 2022 r. (przed dokonaniem wypłaty) złożyła oświadczenie         WH-OSC. Należy wskazać, że oświadczenie zostało złożone prawidłowo, żaden bowiem przepis nie wyklucza możliwości złożenia oświadczenia WH-OSC przed wypłatą należności.

Ramy czasowe skutecznego złożenia oświadczenia WH-OSC wskazują tylko termin ostateczny na jego złożenie. W omawianym przypadku - do wypłaty dokonanej w lutym 2022 r. – był to dzień 7 marca 2022 r.

W pierwszym roku podatkowym Spółka dokonała tylko jednej płatności na rzecz podmiotu z Japonii. W związku z tym, że w tym roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika nie były dokonywane następne wypłaty Spółka nie składa oświadczeń następczych.

Spółka na rzecz podmiotu z Japonii w październiku 2022 r. (czyli w kolejnym roku podatkowym) dokonała następnej płatności powyżej 2 mln zł. Wobec tej płatności zgodnie z art. 26 ust 2e ustawy o CIT, Spółka w celu zastosowania stawki z UPO z Japonią powinna była złożyć oświadczenie pierwotne o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w nieprzekraczalnym terminie do dnia 7-go listopada 2022 r.

Zgodnie z opisem sprawy Spółka złożyła oświadczenie pierwotne WH-OSC - 3 października 2022 r. Dopełniła zatem obowiązku, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach.

W konsekwencji w stosunku do podmiotu powiązanego z Japonii spółka prawidłowo wypełniła obowiązki w zakresie złożenia oświadczenia pierwotnego WH-OSC, w związku z czym miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem Państwa stanowisko w tej części pytania jest prawidłowe.

Natomiast nie można się z Państwem zgodzić, że na podstawie już złożonego oświadczenia Spółka  będzie uprawniona do stosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do końca swojego roku podatkowego, tj. do 31 marca 2023 r.

Powtórzyć należy, że przepisy w sytuacji dokonywania dalszych wypłat (po złożeniu oświadczenia pierwotnego) wymagają, aby zostało złożone tzw. oświadczenie następcze, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, zatem jedynie w przypadku, gdy spółka dopełni tego obowiązku tj. złoży oświadczenie następcze, będzie uprawniona do stosowania właściwej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie ma możliwości, aby stosować właściwą stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie na podstawie złożonego oświadczenia pierwotnego (z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), nowelizacja ustawy nie wprowadziła żadnych zmian w tym zakresie.

Zatem Państwa stanowisko w tej części pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Państwa wątpliwości budzi także kwestia czy następcze oświadczenie WH-OSC Spółka będzie zobowiązana złożyć do końca maja 2023 r. dla wszystkich płatności dot. należności licencyjnych wypłacanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2023 r. na rzecz podmiotu z Francji i Japonii.

W Państwa opinii następcze oświadczenia WH-OSC Spółka zobowiązana będzie złożyć do końca maja 2023 r. dla wszystkich płatności dot. należności licencyjnych wypłacanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2023 r., na rzecz podmiotów z Francji i Japonii.

Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze należy wyraźnie podkreślić, że oświadczenia zarówno pierwotne jak i następcze powinny być składane oddzielenie dla danego podmiotu powiązanego, zatem w analizowanej sprawie należy składać oddzielne ww. oświadczenie.

Po drugie należy ponownie podkreślić, że w podatku u źródła jest istotny rok podatkowy płatnika, a w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma latami podatkowymi, bowiem 31 marca 2022 r. zakończył się Państwa rok podatkowy. Zatem oświadczenia pierwotne złożone w marcu 2022 r. (w stosunku do podmiotu powiązanego z Francji) oraz w lutym 2022 r. (w stosunku do podmiotu powiązanego z Japonii) dotyczą jedynie okresu do 31 marca 2022 r., bowiem wtedy zakończył się rok podatkowy. Nie ma możliwości, aby te oświadczenia pierwotne stosować w kolejnym roku podatkowym. W nowym roku podatkowym powinny zostać złożone nowe oświadczenia.

Zauważyć należy, że z opisu sprawy nie wynika, aby Państwo dokonywali w roku podatkowym obowiązującym do 31 marca 2022 r. innych wypłat czy to na rzecz podmiotu powiązanego z Francji, czy też z Japonii, w związku czym spółka nie miała obowiązku w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2022 r. składać oświadczeń następczych. W analizowanej sprawie, z uwagi na dokonanie tylko jednych wypłat należności w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2022 r. wystarczającym było terminowe złożenie oświadczeń pierwotnych, co też nastąpiło.

Natomiast przechodząc do kolejnego roku podatkowego to jest okresu od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. w przypadku jeżeli będą dokonywane kolejne płatności na rzecz podmiotów powiązanych to spółka będzie zobowiązana do złożenia oświadczenia następczego.

Termin na złożenie oświadczenia następczego w analizowanej sprawie to do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, co na gruncie niniejszej sprawy oznacza, że spółka jest zobowiązana do złożenia oświadczenia następczego w terminie do 30 kwietnia 2023 r., bowiem rok podatkowy spółki kończy się 31 marca 2023 r.

Termin ten wynika ze zmiany, która została wprowadzona ustawą nowelizującą i brzmienia art. 20 ust. 9 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym art. 26 ust. 7f i ust. 7g ustawy o CIT w nowym brzmieniu stosuje się do należności wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zatem zgodnie z znowelizowanym brzmieniem art. 26 ust. 7f ustawy o CIT oświadczenie następcze (osobne dla podmiotu powiązanego z Francji i osobne dla podmiotu powiązanego z Japonii) Spółka będzie zobowiązana złożyć do końca kwietnia 2023 r. dla płatności dot. należności wypłacanych w roku podatkowym od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).