Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.746.2022.2.AR
Temat interpretacji
Możliwość zaliczenia dokonywanych odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty ww. kosztów w związku z regulacjami związanymi z COVID-19.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 grudnia 2022 r wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia dokonywanych odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów oraz korekty ww. kosztów w związku z regulacjami związanymi z COVID-19.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 17 lutego 2023 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
X Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jako pracodawca zatrudniający ponad 50 pracowników na umowę o pracę, zobowiązany jest zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. O zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dalej: „ustawa o ZFŚS”, do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, dalej zwanego „funduszem”.
W spółce obowiązuje regulamin wynagradzania z 12 lutego 2004 r., który w § 23 pkt 2 stanowi iż „z tytułu zatrudnienia w zakładzie pracownikom oraz uprawnionym członkom ich rodzin przysługują świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zasadach określonych w zakładowym regulaminie funduszu świadczeń socjalnych.”
Z inicjatywy związków zawodowych działających w spółce, w dniu 5 lutego 2008 r. Protokołem dodatkowym nr (…) regulamin wynagradzania został aneksowany, poprzez wprowadzenie do niego § 23 pkt 2 stanowiącego iż; „zgodnie z art 4 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. O zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335 ze zm.) fundusz świadczeń socjalnych tworzy się z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu podstawowego wynosi na jednego zatrudnionego 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą”.
Po zmianie regulaminu wynagradzania spółka zobowiązana była tworzyć „fundusz” z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, a wysokość tego odpisu wynosiła 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, a nie 37,5% jak stanowi art 5 ust 2 ustawy o ZFŚS.
W 2020 r. w związku z panującą w kraju pandemią covid -19 ustawą z dnia 19 czerwca 2020 r. O dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami covid-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem covid-19 w art 77 pkt 16 wprowadzono zmianę do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. O szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej „ustawa o covid – 19”, w postaci dodania do tej ustawy m.in. art. 15ge ust. 3 o następującej treści: „w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu covid-19, w przypadku wystąpienia u pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - kodeks pracy, spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9, lub istotnego wzrostu obciążenia funduszu wynagrodzeń, o którym mowa w art 15 gb ust. 2, nie stosuje się postanowień układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagradzania, wprowadzonych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustalających wyższą wysokość odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne świadczenia o charakterze socjalno-bytowym niż określa ta ustawa. W takim przypadku stosuje się wysokość odpisu na ten fundusz określoną w tej ustawie.”
Zmiana ta weszła wżycie w dniu 24 czerwca 2020 r.
Spółka w okresie kwiecień 2020 roku - maj 2020 roku odnotowała ponad 15% spadek obrotów gospodarczych z powodu covid -19 w stosunku do analogicznego okresu roku 2019.
Po wejściu w życie cytowanego wyżej przepisu spółka, kierując się ówczesnymi wyjaśnieniami m.in. Ministerstwa Rozwoju z dnia 25 czerwca 2020 r. dla dziennika Gazeta prawna, Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 czerwca 2020 r. dla dziennika Gazeta prawna oraz interpretacją opublikowaną w dniu 24 lipca 2020 r. w systemie informacji prawnej lex (qa149009), dokonała korekty (zmniejszenia) naliczonego z początkiem roku 2020 odpisu na „fundusz” do wysokości zgodnej z art. 5 ustawy o ZFŚS za cały 2020 rok, łącznie z korektą kosztów uzyskania przychodów, chociaż art. 15ge ust. 3 „ustawy o covid – 19” wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. Przepisy nie określały zasad wprost od kiedy można było zastosować ograniczenia w tworzeniu ZFŚS. Skoro fundusz jest roczny uznano, w myśl przywołanych interpretacji, że przeliczenia po niższych stawkach należało dokonać za cały rok.
W dniu 17 lutego 2021 r. Dyrektor krajowej informacji skarbowej wydał interpretację indywidualną, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.345.2020.1.BS, w podobnej sprawie, z której naszym zdaniem wynika że spółka za okres od 1 stycznia 2020 r. do 23 czerwca 2020 r. winna naliczać podstawowy odpis na „fundusz” zgodnie z obowiązującym ją regulaminem wynagradzania, a za okres od 24 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. zgodnie z art. 5 ustawy o ZFŚS.
Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2023 r. (data wpływu 17 lutego 2023 r.) wskazaliście Państwo, że w 2022 roku nie powiększyliście odpisów na ZFŚS o kwotę wynikającą z różnicy naliczenia odpisu na fundusz za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 roku, zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce a faktycznie naliczonym, zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązanych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o Covid -19).
Spółka zamierza zwiększyć odpis na ZFFŚS o kwotę o której mowa powyżej w roku 2023.
Środki pieniężne stanowiące równowartość dokonanego ww. zwiększenia odpisów na ZFŚS zostaną wpłacone w 2023 roku na rachunek Funduszu.
W latach 2021 - 2022 spółka dokonywała odpisów na ZFŚS w wysokości wynikającej z art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid - 19.
Środki pieniężne stanowiące równowartość dokonanych w latach 2021 - 2022 odpisów na ZFŚS zostały, w wysokości wynikającej z dokonanych zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid - 19 odpisów, wpłacone na rachunek bankowy Funduszu.
Spółka zamierza w 2023 roku wpłacić na rachunek bankowy Funduszu różnicę wynikającą z naliczenia odpisów na ZFŚS zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wynagradzania, a dokonanymi odpisami zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid - 19 za lata 2021 - 2022.
Pytania
1) Jeżeli Spółka w 2023 roku powiększy fundusz socjalny o kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wysokością funduszu naliczonego za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 roku zgodnie z obowiązującym Spółkę regulaminem wynagradzania, a wysokością funduszu jaki został naliczony za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 r., zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid-19 i wpłaci kwotę wynikającą z tej różnicy na odpowiedni rachunek bankowy Funduszu, to czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych może uznać tą kwotę za podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki za 2023 rok?
(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2) Czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki ewentualnego wyrównania (korekty) odpisu podstawowego na ZFŚS w 2020 r. do wyższej wysokości niż wynika z art. 5 ustawy o ZFŚS u tych pracodawców, którzy dokonali pomniejszenia wysokości odpisu za cały 2020 rok a nie tylko za okres od dnia wejścia w życie art. 15ge ust. 3 ustawy o covid-19, tj. od 24 czerwca 2020 roku?
3) Czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki pełnej kwoty odpisu podstawowego na ZFŚS za lata 2021-2022, tj. w wysokości podwyższonej wynikającej z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce, a nie tylko w wysokości ustawowej, w sytuacji, gdy tylko w roku 2020 wystąpił spadek obrotów gospodarczych spowodowanych pandemią covid-19, a w dalszych latach spadku tego spółka już nie odnotowuje?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Stanowisko Spółki dotyczące zadanego pytania nr 1 i nr 2.
Pytania nr 1 i nr 2 dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego, tj. możliwości zaliczenia w 2023 roku do kosztów podatkowych Spółki kwoty odpisu na ZFŚS wynikającej z różnicy pomiędzy wysokością funduszu naliczonego za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 roku, zgodnie z obowiązującym Spółkę Regulaminem Wynagradzania, a wysokością funduszu, jaki został naliczony za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 roku zgodnie z art. 5 ustawy o ZFŚS.
Zdaniem Spółki, zapisy regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce są wiążące dla Zarządu Spółki do czasu ich zmiany, zgodnie z procedurą przewidzianą w kodeksie pracy.
Art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID - 19, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 roku zawiesił na okres stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłaszanego w związku z COVID - 19 stosowanie zapisów wewnątrzzakładowych regulaminów u pracodawców, u których wystąpiło m.in. obniżenie obrotów gospodarczych, zgodnie z definicją ustawy o Covid - 19. Ponieważ powyższy przepis wszedł w życie w dniu 24 czerwca 2020 r. to od tego dnia zawieszono stosowanie wewnętrznych uregulowań umożliwiających naliczanie funduszu socjalnego w kwotach wyższych niż wynika to z art. 5 ustawy o ZFŚS. Spółka - zgodnie z interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 17 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.345.2020.1.BS - była zobowiązana do 23 czerwca 2020 r. naliczyć proporcjonalnie odpis na fundusz na 2020 r., zgodnie z obowiązującym ją regulaminem wynagradzania, a od 24 czerwca 2020 proporcjonalnie, zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID - 19. Zgodnie z art. 11 ustawy o ZFŚS środki „funduszu” niewykorzystane w danym roku kalendarzowym przechodzą na rok następny, a ponieważ Spółka nie wykorzystała ich również w roku 2021 i w 2022 przechodzą na rok 2023. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest funduszem specyficznym, którym co prawda administruje pracodawca, ale zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS naliczanie i wydatkowanie „funduszu” winno być uzgodnione ze związkami zawodowymi działającymi w Spółce zgodnie z art. 27 ust. 1 albo art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ZFŚS związki zawodowe mają prawo wystąpić do sądu pracy z roszczeniem o przekazanie należnych środków na „fundusz”. Z przepisów ustawy o ZFŚS, zwłaszcza art. 8 ust. 2 i 3 wynika, zdaniem Spółki, że nie tylko ma prawo, ale nawet obowiązek przekazać w roku 2022 ( winno być: w roku 2023) należne środki na fundusz, wynikające - w świetle interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 17 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.345.2020.1.BS - z błędnego jego naliczenia za okres od 1 stycznia 2020 r. do 23 czerwca 2020 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki pieniężne zwiększające Fundusz za 2023 rok wyliczone w sposób jak wyżej wpłacone zostaną w 2023 roku na rachunek bankowy Funduszu staną się one dla Spółki kosztem uzyskania przychodów za rok 2023.
Stanowisko Spółki dotyczące zadanego pytania nr 3 .
Zdaniem Spółki, art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid - 19 dotyczy sytuacji gdy w danym roku kalendarzowym/bilansowym w okresie obowiązywania stanu epidemii lub zagrożenia epidemicznego u pracodawcy odnotowano spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu ustawy o Covid – 19, wówczas to, w tym konkretnie roku, nie może on ustalać odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie wynikającej z obowiązującego go regulaminu wynagradzania, o ile kwota ta jest wyższa niż wynika to z art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a zobowiązany jest naliczyć fundusz za ten rok zgodnie ze wspomnianym art.5. Natomiast jeżeli w latach następujących po roku, w którym odnotowano u niego spadek obrotów gospodarczych, obroty gospodarcze rosną, przedsiębiorca uzyskuje dobre wyniki finansowe ze swojej działalności to wówczas pomimo obowiązywania stanu epidemii lub zagrożenia epidemicznego powinien dokonywać odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zgodnie z obowiązującym go regulaminem wynagradzania nawet jeżeli odpis ten jest wyższy niż wynikałoby to z zastosowania art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.
Zdaniem wnioskodawcy, celem wprowadzenia w 2020 roku art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid - 19 było umożliwienie pracodawcy obniżenia kosztów działalności gospodarczej w związku z występującym u niego spadkiem obrotów gospodarczych w rozumieniu ustawy o Covid - 19. Ponadto tacy pracodawcy mogli ubiegać się w FGŚP o dofinansowanie wynagrodzeń pracowniczych.
W okresie w którym pracodawca zwiększa obroty swojej działalności gospodarczej, a jego sytuacja finansowa jest bardzo dobra, ograniczenia regulaminów wynagradzania dotyczące możliwości wyższego finansowania funduszu socjalnego niż wynika to z art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wydają się nie celowe, w szczególności, że kodeks pracy w art. 16 i art. 94 pkt 8, zaspokajanie w miarę posiadanych środków, socjalnych potrzeb pracowników czyni podstawową zasadą prawa pracy oraz podstawowym obowiązkiem pracodawcy.
W 2021 roku obroty gospodarcze Spółki były o 11,58% wyższe od obrotów za rok 2020, a w 2022 roku obroty te były wyższe niż w 2021 roku o 35,53%.
Wobec powyższego, zdaniem Spółki, możemy w 2023 roku zwiększyć ten odpis na Fundusz socjalny o kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wyliczeniem odpisu na Fundusz, w wysokości wynikającej z regulaminu wynagradzania, a wysokością odpisu wynikającą z art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych za lata 2021 - 2022.
Jeżeli wyliczona w sposób powyższy kwota zwiększenia Funduszu socjalnego zostanie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wpłacona na rachunek Funduszu w roku 2023 to stanie się ona kosztem uzyskania przychodów Spółki za 2023 rok.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”),
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT,
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:
a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.
Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 923 ze zm., dalej: „ustawa o ZFŚS”).
Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS,
odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy.
Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, zgodnie z którym u pracodawców,
u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 1c, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony.
Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS,
równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.
W świetle powyższego dla celów podatkowych odpisy i zwiększenia na ZFŚS tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy stanowią koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o ZFŚS, o ile ich równowartość przekazana została na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Kwota odpisu stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków na rachunek ZFŚS.
Wskazać należy że do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19), poprzez art. 77 pkt 16 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1086 – dalej: Tarcza 4.0), został dodany art. 15ge. Zgodnie z ww. przepisem,
1) W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, w przypadku wystąpienia u pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9, lub istotnego wzrostu obciążenia funduszu wynagrodzeń, o którym mowa w art. 15gb ust. 2, pracodawca może zawiesić obowiązki:
a)tworzenia lub funkcjonowania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
b)dokonywania odpisu podstawowego,
c)wypłaty świadczeń urlopowych
o których mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1070).
2) Jeżeli u pracodawcy, o którym mowa w ust. 1, działają organizacje związkowe reprezentatywne, o których mowa w art. 15g ust. 11 pkt 1 albo 2, zawieszenie obowiązków, o których mowa w ust. 1, następuje w porozumieniu z tymi organizacjami związkowymi.
3) W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, w przypadku wystąpienia u pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9, lub istotnego wzrostu obciążenia funduszu wynagrodzeń, o którym mowa w art. 15gb ust. 2, nie stosuje się postanowień układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagradzania, wprowadzonych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustalających wyższą wysokość odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne świadczenia o charakterze socjalno-bytowym niż określa ta ustawa. W takim przypadku stosuje się wysokość odpisu na ten fundusz określoną w tej ustawie.
Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 24 czerwca 2020 r.
Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustaw podatkowych mają wtórny (wynikowy) charakter wobec ustawy Tarcza 4.0. Zatem to wykładnia przepisów dotyczących rozliczenia świadczeń socjalnych wpływa na prawidłowe zastosowanie ustaw podatkowych. Stąd we wskazanym wyżej zakresie konieczne jest dokonanie wykładni przepisu art. 77 pkt 16 Tarczy 4.0 i treści art. 15ge ustawy COVID-19. W szczególności ustalenia wymaga okres obowiązywania ww. przepisów i w konsekwencji dopuszczalność korekty odpisu na fundusz.
Z treści art. 15ge ust. 3 ustawy COVID-19 wynika, iż u pracodawców, objętych tym rozwiązaniem nie będą stosowane układowe lub regulaminowe postanowienia o wyższej niż przewiduje ustawa o ZFŚS wysokości odpisu na ZFŚS z mocy wprowadzanej regulacji. Pracodawcy ci mogli zatem stosować ustawowe wysokości (wskaźniki) naliczania odpisu, począwszy od dnia 24 czerwca 2020 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. Dodać należy, iż ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dla tej regulacji.
Wejście w życie z dniem 24 czerwca 2020 r., powołanych regulacji skutkowało także potrzebą dostosowania z tym dniem przez pracodawców objętych ww. przepisami naliczenia rocznego odpisu na ZFŚS na 2020 r. do obowiązującego stanu prawnego w tym zakresie.
Oznacza to, że naliczenie odpisu na 2020 r. u tych pracodawców winno było uwzględniać wysokość stosowanego przez nich odpisu do dnia 23 czerwca 2020 r. na podstawie ich regulacji zakładowych i odpisu obowiązującego od dnia 24 czerwca 2020 r. na podstawie art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19, wprowadzającego wysokości odpisu określone w art. 5 ustawy o ZFŚS oraz skutkować korektą równowartości środków z tego tytułu, przekazywanych na rachunek bankowy ZFŚS w 2020 r.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po dokonanej w 2008 r. zmianie regulaminu wynagradzania spółka zobowiązana była tworzyć „fundusz” z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, a wysokość tego odpisu wynosiła 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, a nie 37,5% jak stanowi art 5 ust 2 ustawy o ZFŚS.
Spółka w okresie kwiecień 2020 roku - maj 2020 roku odnotowała ponad 15% spadek obrotów gospodarczych z powodu COVID-19, w stosunku do analogicznego okresu roku 2019. Dlatego też po wejściu w życie przepisu art. 15ge ust. 3 ustawy COVID-19 dokonaliście Państwo korekty (zmniejszenia) naliczonego z początkiem roku 2020 odpisu na „fundusz” do wysokości zgodnej z art. 5 ustawy o ZFŚS za cały 2020 rok, łącznie z korektą kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19 wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. i odpisy w wysokości wynikającej z przepisów COVID-19 winny zostać naliczone przez Spółkę tylko za okres od 24 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
W 2023 r. zamierzacie Państwo powiększyć odpis na ZFŚS o kwotę wynikającą z różnicy naliczenia odpisu na fundusz za okres od 1 stycznia 2020 r. do 23 czerwca 2020 r. zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce a faktycznie naliczonym, zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy COVID- 19. Środki pieniężne stanowiące równowartość dokonanego ww. zwiększenia odpisów na ZFŚS zostaną wpłacone w 2023 roku na rachunek Funduszu.
Również w latach 2021 - 2022 dokonywaliście Państwo odpisów na ZFŚS w wysokości wynikającej z art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19. Spółka zamierza w 2023 roku wpłacić na rachunek bankowy Funduszu różnicę wynikającą z naliczenia odpisów na ZFŚS zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wynagradzania, a dokonanymi odpisami zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19 za lata 2021 - 2022.
Przedmiot Państwa wątpliwości zawarty w pytaniach oznaczonych numerem 1 i 2 sprowadza się do kwestii ustalenia, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanego we wniosku wyrównania odpisu podstawowego na ZFŚS, tj. czy jeżeli Spółka w 2023 roku powiększy fundusz socjalny o kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wysokością funduszu naliczonego za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 roku, zgodnie z obowiązującym Spółkę regulaminem wynagradzania, a wysokością funduszu jaki został naliczony za okres od 1 stycznia 2020 roku do 23 czerwca 2020 r., zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o Covid-19 i wpłaci kwotę wynikającą z tej różnicy na odpowiedni rachunek bankowy Funduszu, to czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy CIT może uznać tą kwotę za podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki za 2023 rok.
Z opisu sprawy wynika, że za cały 2020 r. dokonywaliście Państwo odpisu na ZFŚS w wysokości wynikającej z art. 15ge ust. 3 ustawy COVID (niższej niż wynikająca z regulaminu wynagradzania), tymczasem jako pracodawca byliście Państwo zobowiązani do stosowania ustawowej wysokości naliczenia odpisu, począwszy od dnia 24 czerwca 2020 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej ww. art. 15ge. Natomiast w okresie 1 stycznia 2020 roku – 23 czerwca 2020 roku byliście Państwo zobowiązani do dokonywania odpisów na ZFŚS w wysokości wynikającej z regulaminu wynagradzania.
Skoro zatem dokonana przez Państwa w 2023 r. korekta (polegająca na powiększeniu Funduszu socjalnego o kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wysokością funduszu naliczonego za okres od 1 stycznia do 23 czerwca 2020 r., zgodnie z obowiązującym Spółkę regulaminem wynagradzania a wysokością Funduszu jaki został naliczony za ww. okres, zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy COVID) ma na celu wyrównanie dokonanego w 2020 r. odpisu do poziomy wynikającego z przepisów obowiązującego Państwa w powyższym zakresie prawa, to kwotę dokonanego w ramach ww. korekty odpisu będą Państwo mogli uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodu w roku 2023. Jak bowiem wynika z wniosku, ww. kwotę skorygowanego odpisu na ZFŚS wpłacicie Państwo na rachunek bankowy Funduszu. Tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT wyraźnie stanowi, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.
Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 należało zatem uznać za prawidłowe.
Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 jest z kolei kwestia ustalenia możliwości zaliczenia przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odpisów na ZFŚS za lata 2021-2022, tj. w wysokości wynikającej z regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce. Planujecie bowiem Państwo dokonać korekty i wpłacić na rachunek bankowy Funduszu różnicę wynikającą z naliczenia za ww. lata odpisów na ZFŚS zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wynagradzania a dokonanymi odpisami zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy COVID-19.
Zauważyć należy, że przepis art. 15ge ust. 3 ustawy COVID-19 wyraźnie wskazuje, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 – nie stosuje się postanowień układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagradzania, wprowadzonych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustalających wyższą wysokość odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne świadczenia o charakterze socjalno-bytowym niż określa ta ustawa – w przypadku wystąpienia u pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9, lub istotnego wzrostu obciążenia funduszu wynagrodzeń, o którym mowa w art. 15gb ust. 2.
Na podstawie ww. art. 15ge ust. 3 ustawy COVID-19, z uwagi na wystąpienie u Państwa w 2020 roku przesłanki wynikającej z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, tj. spadku obrotów w myśl tego przepisu, dokonywaliście Państwo odpisu na ZFŚS w ustawowej wysokości, wynikającej z art. 15ge ust. 3 ustawy COVID, tj. niższej niż wynikająca z regulaminu wynagradzania. Odpisu w takiej wysokości dokonywaliście Państwo również w latach 2021-2022.
Jak jednak wynika z opisu sprawy w latach 2021 - 2022 nie odnotowaliście już Państwo spadku obrotów, o którym mowa w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19. Oznacza to, że we wskazanym okresie nie miał w stosunku do Państwa zastosowania przepis art. 15ge ust. 3 ustawy COVID-19. Dokonany za ten okres odpis na ZFŚS w podwyższonej wysokości, tj. wynikającej z regulaminu wynagradzania, w przypadku przekazania go na rachunek bankowy Funduszu, będzie więc stanowił koszt podatkowy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.
Zatem skoro jak wskazaliście Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, w 2023 r. zamierzacie Państwo wpłacić na rachunek bankowy Funduszu różnicę wynikającą z naliczenia odpisów na ZFŚS zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wynagradzania, a dokonanymi w latach 2021-2022 odpisami zgodnie z art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19, to będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odpisu podstawowego na ZFŚS za lata 2021-2022, tj. w ww. wysokości podwyższonej, wynikającej z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania.
Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).