W zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Wsparcia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 24 kwietnia 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1342/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 19 grudnia 2022 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Wsparcia.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 kwietnia 2019 r. (wpływ 30 kwietnia 2019 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania: Spółka A.

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Podatkowa Grupa Kapitałowa

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A. jest spółką prawa polskiego należącą do grupy kaitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka A. wchodzi w skład PGK. Spółka A. jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. Spółka A., jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo -papierniczych w fabryce. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowy na świadczenie określonych usług wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania.

Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

‒usługi z zakresu IT (Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),

‒pozostałe usługi wspólne.

Wśród Usług Wsparcia, które Spółka A. nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

a)Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości

W ramach Usług Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości Usługodawca odpowiedzialny jest m.in. za wykonywanie zadań związanych z zamknięciem miesiąca, przygotowywaniem zapisów księgowych, kalkulowaniem opłat za usługi należne od spółek z Grupy, wsparciem w procesie uzgadniania kont księgowych, zapewnienia poprawnej struktury kont w systemie (...) oraz przygotowywania informacji niezbędnych do sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych.

Usługi te mają na celu wsparcie Spółki w zakresie wykonywania niektórych czynności związanych z rachunkowością oraz księgowością Spółki, w tym w celu zapewnienia zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa i właściwych uregulowań.

b)Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracowników

Niezależnie od powyższego, Usługodawca oddelegowuje określonych pracowników do pracy u Wnioskodawcy.

Obecnie jedna osoba oddelegowana jest do świadczenia usług w ramach Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej. Ponadto w 2018 r. jedna osoba była oddelegowana do świadczenia usług również w ramach Działu Finansowego Spółki (w 2019 r. osoba ta nie wykonuje już przedmiotowych usług).

Do czynności pracownika Usługodawcy oddelegowanego do Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej należą: nadzór nad analizą kont rozrachunkowych i wynikowych, weryfikacja i uzgadnianie kont w systemie (...), nadzorowanie gromadzenia materiałów i dokumentów dotyczących udzielanych rabatów i prowizji, uczestnictwo w procesie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów, uczestnictwo w procesie tworzenia rezerw na przewidywane koszty i rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów, uczestnictwo w wycenie aktywów i pasywów, ustalaniu wyniku finansowego oraz sporządzaniu sprawozdań finansowych, nadzór nad finansową kontrolą wewnętrzną i procesem inwentaryzacji, etc.

Do czynności pracownika oddelegowanego do Działu Finansowego należało: wsparcie procesu obrotu finansowego bezgotówkowego oraz gotówkowego i rozwiązywanie pojawiających się problemów, przygotowywanie zestawień i analiz z zakresu przepływu środków pieniężnych, gromadzenie materiałów i dokumentów z zakresu przepływu środków pieniężnych, monitoring stopnia wykorzystania opracowań oraz ewentualne dokonywanie ich korekty etc.

Ponadto, na osobie oddelegowanej do Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej oraz na osobie oddelegowanej do Działu Finansowego (do końca roku 2018) mogą (mogły) ciążyć inne obowiązkowi związane z zatrudnieniem lub zajmowaniem określonego stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, jak np. w zakresie kształcenia i doskonalenia kwalifikacji, organizacji procesu pracy i nadzorowania dyscypliny pracy podległych pracowników, dokumentowania prowadzonego procesu, czy też przestrzeganie zasad BHP.

c)Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej

Usługi te polegają w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych. Obsługa kredytowa wykonywana przez Usługodawcę obejmuje analizę ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności, wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności czy też koordynowanie działań w zakresie polityki kredytowej.

Wsparcie Wnioskodawcy przez Usługodawcę sprowadza się w praktyce do badania wiarygodności kredytowej klientów Spółki, tj. ich zdolności do realizowania zobowiązań, wypłacalności, możliwości udzielenia im kredytu kupieckiego. Ponadto Usługodawca udziela wsparcia w zakresie windykacji należności od nierzetelnych kontrahentów Spółki.

d)Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów

Usługodawca odpowiedzialny jest w tym przypadku za przyjęcie zamówień klientów Spółki, potwierdzenie ich realizacji, monitoring wykonywanych przez Spółkę zamówień i dostaw, bieżący kontakt z Wnioskodawcą w zakresie możliwości realizacji zamówień, kontakt z klientem, a także przygotowywanie i wystawianie faktur sprzedaży z ramienia Spółki.

Głównym celem tych świadczeń jest obsługa zamówień klientów Spółki przy wykorzystaniu podstawowych środków komunikacji, tj. telefon oraz mail. Wsparcie Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę sprowadza się w praktyce do kontaktów z klientem oraz poszczególnymi działami Wnioskodawcy i Usługodawcy odpowiedzialnymi za dostarczenie zamówionych przez klienta towarów (m.in. dział logistyki, produkcji, sprzedaży).

e)Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu

W ramach tych usług Usługodawca zajmuje się analizowaniem zamówień klientów Spółki tak, aby stworzyć najbardziej efektywne i ekonomicznie opłacalne grupy zamówień na ich transport. Zgrupowane zamówienia klientów przekazywane są następnie przez Usługodawcę do firm świadczących usługi transportowe dla Spółki, które w odpowiednim momencie odbierają z zakładu Spółki wskazane towary.

Zainteresowany wskazał także, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 i 2012 r.

W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r., a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego, ani kontroli celno-skarbowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani przesłali odpis poświadczonej przez notariusza za zgodność z oryginałem decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z 20 października 2016 r. oraz umowy o przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK.

Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie Wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie Organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, w odpowiedzi na wezwanie organu, Zainteresowani przedstawili swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU według nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

W ocenie Zainteresowanych, opisane we wniosku o interpretację Usługi Wsparcia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować:

a.w zakresie rachunkowości i księgowości − do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz 69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”;

b.w zakresie oddelegowania pracowników − do pozycji PKWiU 2008: 78.20.1 „Usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej” w przypadku udostępniania pracowników na okres tymczasowy lub 78.30.1 „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników” w przypadku udostępniania pracowników na okres długoterminowy lub stały;

c.w zakresie obsługi kredytowej − do pozycji PKWiU 2008:

‒82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności oraz

‒70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej;

d.w zakresie obsługi klientów − do pozycji PKWiU 2008: 82.1 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające”;

e.w zakresie koordynowania transportu − do pozycji PKWiU 2008: 52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych”.

Zainteresowani potwierdzili, że podmiot, od którego Spółka nabywa Usługi Wsparcia (tj. Usługodawca) jest i będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazali, iż we wniosku omyłkowo powołali wyłącznie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Objęte wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości tutejszy Organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

W uzupełnieniu nadmieniono także, że osoby oddelegowane są pracownikami średniego szczebla. Z jednej strony są one odpowiedzialne merytorycznie za dany obszar i raportują do Głównego Księgowego, który jest pracownikiem Spółki, jako osoby zarządzającej Działem Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej oraz Działem Finansowym. Z drugiej strony osoby te mają przydzielonych do pomocy pracowników danego działu, którzy wspierają je w codziennych obowiązkach i którym organizują pracę.

Pytania

1)    Czy Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2)Czy Usługi Wsparcia w zakresie w zakresie oddelegowania pracowników nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

3)Czy Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

4)Czy Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

5)Czy Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytania nr 1, 3-5. Wniosek ORD-WS w zakresie pytania Nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

(…)

Ad. 3

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Ad. 5

Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Na początku Zainteresowany zaznaczył, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez spółkę Spółka A., które − z uwagi na fakt, że Spółka A. jest członkiem PGK − zgodnie z przepisami ustawy o CIT będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), również Spółka jest stroną zainteresowaną w sprawie. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Zainteresowany nadmienił przy tym, że na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.

Istotne jest zatem ustalenie, czy określone Usługi Wsparcia nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

‒„doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.

‒„zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

‒„przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;

‒„badać” oznacza „1. «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», 2. «obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać», 3. «poddawać kogoś, coś oględzinom lekarskim», 4. «przesłuchiwać kogoś, prowadząc śledztwo» natomiast pojęcie „rynek” odnosi się co do zasady do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». Badanie rynku należy więc rozumieć jako poznawanie czy obserwację całokształtu stosunków gospodarczych;

‒reklama to 1. «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług», 2. «plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi». Usługi reklamowe będą zatem obejmować takie formy komunikacji z potencjalnym klientem, których celem będzie zachęcenie go do zakupu towarów czy usług.

Zainteresowani stoją ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Nr 0111-KDIB 1- 2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że: „mimo, że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

W tym kontekście należy wskazać przede wszystkim, iż:

‒Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad;

‒zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

‒przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych;

‒z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji

kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.;

‒zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Zainteresowanych, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: „taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Wykładnia wyrażenia świadczeń o podobnym charakterze, na której opierają się Zainteresowani, została bliżej przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że: „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT podkreśla, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (np. interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2018 r., Nr 0111- KDIB1 -3.4010.553.2018.1.MST).

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. i ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale przede wszystkim charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowę.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do poszczególnych typów nabywanych Usług Wsparcia:

‒Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT brak jest definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową księgowość to „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ustawie, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.

Usługi rachunkowe i księgowe nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Zainteresowanych, był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług księgowych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej jak ma to miejsce np. w regulacji art. 21 ustawy o CIT. Mając powyższe na względzie należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi rachunkowo-księgowe od − przykładowo − usług doradczych, czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w art. 21 ustawy o CIT. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno za zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych, jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że usługi te na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e ustawy o CIT były wprost wymienione w projekcie ustawy, natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z projektu usunięte.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF, w których stwierdzono, iż: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Stanowisko, iż usługi rachunkowe czy księgowe nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ustawy o CIT, zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 4 lipca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, z 13 czerwca 2018 r., Nr 0111-KDIB 1-2.4010.123.2018.2.AW, czy z 9 listopada 2018 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL.

Przenosząc te uwagi na analizowaną sprawę, należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

(…)

‒Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność, zgodność z procedurami i skuteczność wykonywanych przez Usługodawcę czynności w zakresie badania wiarygodności kredytowej i windykacji należności − celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii, czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej stanowią usługi, które polegających na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak określenie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, czy kontaktach z klientami w zakresie windykacji, a nie wydawanie poleceń, czy nadzór.

Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej skupiają się na badaniu wiarygodności kredytowej kontrahentów i podejmowaniu konkretnych działań, i nie można ich sprowadzić do prostego przetwarzania danych.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług badania rynku. Przedmiotem analizy wiarygodności kredytowej kontrahentów prowadzonej w ramach Usług Wsparcia nie jest poznawanie, czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowaniu się rynku lub mechanizmów rynkowych. Analiza ta obejmuje weryfikację zdolności kredytowej konkretnych wybranych podmiotów tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności (jest to rodzaj wewnętrznej analizy poszczególnych kontrahentów w skali mikro). Co istotne, Spółka nie otrzymuje od Usługodawcy jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową. Same Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie sprowadzają się tylko do ww. analizy wiarygodności kredytowej kontrahentów, równie istotnym elementem tej usługi jest również windykacja należności.

Należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

‒Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie stanowią usług doradczych. W przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Usługodawcę usługi opierają się bowiem na obsłudze kontrahentów Spółki oraz procesu przyjmowania i realizacji zamówień.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie można też uznać za usługi zarządzania i kontroli. Usługodawca nie posiada kompetencji zarządczych lub kontrolnych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Spółka Powiązana nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki.

Analizowane usługi nie będą kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych. Usługodawca nie przekształca otrzymywanych od Spółki danych w celu ich opracowania. Celem świadczonych usług jest obsługa zamówień klientów, tj. przyjęcie zamówień klientów Spółki, potwierdzenie ich realizacji czy monitoring wykonywanych przez Spółkę zamówień i dostaw, a nie ich przetwarzanie na potrzeby przygotowania opracowań.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług reklamowych. Głównym celem tych świadczeń jest obsługa zamówień klientów Spółki przy wykorzystaniu podstawowych środków komunikacji, tj. telefon oraz mail, ale nie wiąże się to z aktywnym zachęcaniem do kupna towarów produkowanych przez Spółkę, czy ich promocją. Ponadto, Usługodawca kontaktuje się głównie z obecnymi klientami, którzy już podjęli decyzję o zakupie towarów, a nie potencjalnymi klientami, których musieliby namówić do tego. Usług Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie można więc w żadnym przypadku utożsamiać z telemarketingiem.

Należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie stanowią także usług badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r. 0111-KDIB2-1.4010.317.2018.1.MJ.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

‒Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie można w szczególności uznać za usługi doradcze. Dla Spółki liczy się rezultat wykonywanych przez Usługodawcę czynności (analiza zamówień i kontakt z firmami transportowymi), a nie pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi koordynowania transportu stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie maja one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usługi te nie będą również podobne do usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak grupowanie zamówień czy kontakt z firmami transportowymi, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.

Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie stanowią również usług przetwarzania danych, ich istotą nie jest bowiem odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Prowadzona przez Usługodawcę analiza danych ma bardziej złożony charakter i służy podejmowaniu przez niego konkretnych działań, a nie dostarczaniu Spółce przetworzonych danych.

Należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie stanowią także usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 21 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIB2-2.4010.96.2019.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 10 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1342/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 656/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 19 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

2)ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.