Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia zastępczego wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach gwarancji. Uznanie za przychód odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 290/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 397/20;

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

-  zaliczenia świadczenia zastępczego wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w dacie ich poniesienia;

-  ustalenia, czy Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z Grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).

W dniu (...) lutego 2015 r. Wnioskodawca zawarł z jednym z kontrahentów, spółką kapitałową z sektora energetycznego (dalej: Kontrahent i łącznie z Wnioskodawcą: Strony) umowę na dostawę i montaż turbin wiatrowych (dalej: Umowa dostawy z montażem) oraz umowę na serwis turbin wiatrowych (dalej: Umowa serwisowa). Umowa dostawy z montażem jak też Umowa serwisowa dotyczyły sprzedaży turbin oraz utrzymania farmy wiatrowej Kontrahenta.

Wykonanie i odbiór farmy wiatrowej zostały potwierdzone protokołem odbioru, zgodnie z którym dostarczone i zamontowane przez Wnioskodawcę turbiny były zgodne z zamówieniem i gotowe do uruchomienia. Dodatkowo turbiny zostały przetestowane zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta. Podczas pracy próbnej nie zostały stwierdzone żadne usterki.

Zgodnie z Umową dostawy z montażem, farma wiatrowa została objęta gwarancją. Okres gwarancji obejmuje 24 miesiące licząc od dnia odbioru turbin wiatrowych (dalej: Okres gwarancji). W ramach odpowiedzialności z tytułu gwarancji, Wnioskodawca zobowiązał się naprawić turbiny, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko oraz wypłacić na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z niewytworzeniem przez uszkodzone turbiny określonej ilości energii (dalej: Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści).

Pomimo wcześniejszych testów, na etapie eksploatacji farmy wiatrowej, w trakcie Okresu gwarancji wynikającego z Umowy dostawy z montażem, jedna z turbin wiatrowych (dalej: Turbina) uległa katastrofie budowlanej (dalej: Katastrofa budowlana). Po przeprowadzeniu badania ustalono, że przyczyną Katastrofy budowlanej były wadliwe elementy (śruby kołnierzowe), które zostały dostarczone i zamontowane w Turbinie przez Wnioskodawcę.

W związku z Katastrofą budowlaną, Wnioskodawca dokonał czynności związanych z zabezpieczeniem pozostałych turbin znajdujących się na farmie wiatrowej. Ponadto, Strony rozpoczęły również rozmowy w zakresie naprawienia szkód jakie powstały na skutek Katastrofy budowlanej po stronie Kontrahenta.

Stosując się do postanowień Umowy dostawy z montażem w zakresie gwarancji, Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz wyraził gotowość do naprawienia Turbiny.

W zakresie naprawy Turbiny, biorąc pod uwagę zmiany prawne jakie nastąpiły w ostatnim czasie (w szczególności na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 961 wraz z późn. zm.) i istotne prawdopodobieństwo, że odbudowanie Turbiny będzie się wiązało z koniecznością uzyskania odpowiednich pozwoleń budowlanych, których w świetle nowych wymogów stawianych przez prawo Kontrahent mógł nie uzyskać, Strony zdecydowały, że wykorzystają instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. Datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: Kodeks cywilny) i zamiast wykonania świadczenia wynikającego z Umowy o dostawę z montażem tj. do odbudowania zniszczonej Turbiny, Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta świadczenie pieniężne (dalej: Świadczenie zastępcze). Świadczenie zastępcze miało być więc wykonane w miejsce świadczenia pierwotnego, tj. naprawy Turbiny.

Wartość Świadczenia pieniężnego została ustalona na podstawie kosztów naprawy Turbiny, kosztów likwidacji skutków Katastrofy budowlanej oraz kosztów operacyjnych na Turbinie, jakie poniósł Kontrahent do dnia Katastrofy budowlanej.

Dla potwierdzenia powyższych ustaleń, Strony zawarły ugodę w sprawie zgodnego i ostatecznego uregulowania wszystkich roszczeń Spółki wobec Wnioskodawcy, powstałych w związku z Katastrofą budowlaną (dalej: Ugoda).

Na podstawie Ugody, Wnioskodawca zobowiązał się spełnić na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze w celu zaspokojenia całości roszczeń Kontrahenta wobec Wnioskodawcy z tytułu Umowy dostawy z montażem, powstałych w związku z Katastrofą budowlaną. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty uzgodnionej kwoty po otrzymaniu wezwania do zapłaty od Kontrahenta. Dodatkowo, na wypadek wystąpienia zdarzeń takich jak Katastrofa budowlana w przyszłości, Strony wydłużyły Okres gwarancji na niektóre elementy turbin.

Świadczenie zastępcze miało stanowić świadczenie niezależne od Odszkodowania za utracone korzyści. Kontrahent miał więc otrzymać odrębnie Odszkodowania za utracone korzyści oraz Świadczenie zastępcze (dalej łącznie jako: Świadczenie pieniężne).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności, w związku z wystąpieniem Katastrofy budowlanej, Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela. Suma odszkodowania od ubezpieczyciela objęła zarówno wypłacone na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze (dalej łącznie jako: Odszkodowanie). Odszkodowanie zostało wypłacone po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej przez ubezpieczyciela.

Dodatkowo, na podstawie obowiązującej w Grupie kapitałowej polityki (tzw. Continous Improvement Management (dalej: CIM) Guidelines), jeżeli uszkodzona turbina jest nie starsza niż 5 lat, wykonawca uszkodzonej turbiny otrzymuje od spółki, w ramach której funkcjonuje CIM zwrot kosztów jej wymiany lub uszkodzonego komponentu w całości lub w części. W przypadku Katastrofy budowlanej, Wnioskodawca otrzymał od CIM zwrot 50% wartości Turbiny (dalej: Zwrot z CIM).

Po otrzymaniu Odszkodowania oraz Zwrotu z CIM, stosując się do wezwania otrzymanego od Kontrahenta, Wnioskodawca wypłacił Kontrahentowi Świadczenie zastępcze. Wraz z zapłatą Świadczenia zastępczego wszystkie roszczenia Kontrahenta wobec Wnioskodawcy w związku z Katastrofą budowlaną zostały w sposób ostateczny zaspokojone i zakończone. Kontrahent otrzymał od Wnioskodawcy Świadczenie pieniężne, obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze. Zarówno Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze zostały odpowiednio udokumentowane.

Pytania

1.   Czy Świadczenie zastępcze wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w dacie poniesienia?

2.   Czy, jeżeli Świadczenie pieniężne (obejmujące zarówno Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze) wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy dostawy z montażem oraz Ugody nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody powinno stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP i innych przepisach Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który:

-     został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub

-     został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

-     nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP lub nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów Ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

-   muszą być definitywne (rzeczywiste),

-   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, zgodnie z Umową dostawy z montażem, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem w przypadku zdarzeń objętych gwarancją takich jak Katastrofa budowlana, Wnioskodawca ma obowiązek naprawić turbiny, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko oraz wypłacić na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z niewytworzeniem przez uszkodzone turbiny określonej ilości energii. Odpowiedzialność Wnioskodawcy na zasadzie ryzyka oznacza, że w przypadku uszkodzenia turbiny ma on obowiązek jej naprawienia niezależnie od tego czy szkoda jest przez Wnioskodawcę zawiniona czy nie.

Postępując zgodnie z zapisami Umowy dostawy z montażem, Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. W odniesieniu do naprawy uszkodzonej Turbiny, Wnioskodawca wyraził swoją gotować, natomiast mając na uwadze, że Kontrahent powziął wątpliwość czy uzyska ponownie pozwolenie na budowę, Strony zdecydowały się, że zamiast naprawy Turbiny, Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze. Strony umówiły się więc, że świadczenie rzeczowe do którego Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie Umowy dostawy z montażem w postaci naprawy uszkodzonej Turbiny zostanie wykonane w formie pieniężnej i w tym zakresie zawarły Ugodę.

Wnioskodawca podkreśla, że nie zawarł Ugody w celu uniknięcia obowiązku naprawy wadliwych elementów Turbiny, a z powodów obiektywnych dla obu Stron (a przede wszystkim – ze względu na to, że takie było życzenie Kontrahenta). Otrzymanie pozwolenia na budowę obarczone było ryzykiem z uwagi na zmianę stanu prawnego. Nawet gdyby Kontrahent podjął próbę uzyskania pozwolenia na budowę, znacząco mogłoby to opóźnić potencjalny termin usunięcia skutków Katastrofy budowlanej, a jednocześnie zwiększyłoby wysokość odszkodowania dla Kontrahenta z tytułu utraconych korzyści za niewyprodukowanie konkretnej ilości energii. W związku z powyższym nieracjonalne ekonomicznie z perspektywy Spółki byłoby dążenie do spełnienia świadczenia pierwotnego, a ze strony Kontrahenta – do oczekiwania na spełnienie świadczenia w bliżej nieokreślonym terminie.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, który przewiduje tzw. instytucję świadczenia w miejsce wykonania, tj. datio in solutum, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Datio in solutum polega na zmianie treści zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia innego niż to, do którego pierwotnie zobowiązany był dłużnik. Zmianie ulega forma świadczenia, a nie tylko związane z nią okoliczności jego spełnienia jak termin czy miejsce. Świadczenie datio in solutum podlega ogólnej zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, stosownie do którego jeżeli treść stosunku prawnego (umowy) lub jego cel nie sprzeciwiają się naturze stosunku, ustawie albo zasadom współżycia społecznego, strony mogą ułożyć jego treść według swego uznania. Typowym przykładem świadczenia w miejsce wykonania jest zamiana świadczenia pieniężnego na niepieniężne lub odwrotnie.

Bazując na zasadzie swobody umów oraz wykorzystując instytucję świadczenia zastępczego, Strony zawarły Ugodę. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby Strony nie zdecydowały się na rozliczenie w postaci Świadczenia zastępczego, Wnioskodawca podjąłby kroki zmierzające do naprawy Turbiny, a wiec poniósłby wydatki na naprawę. Naprawa uszkodzonej Turbiny stanowi świadczenie pierwotne, które Strony postanowiły zastąpić, tj. wykonać w inny sposób. Wnioskodawca podkreśla, że wartość Świadczenia zastępczego została ustalona na podstawie kosztów naprawy Turbiny, kosztów likwidacji skutków katastrofy budowlanej oraz kosztów operacyjnych na Turbinie, jakie poniósł Kontrahent do dnia Katastrofy budowalnej. Wartość Świadczenia zastępczego odpowiada więc realnym kosztom jakie Wnioskodawca musiałby ponieść gdyby nie doszło do Ugody. Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy powinny powstać podobne wydatki, niezależnie od sposobu uregulowania zobowiązania gwarancyjnego wobec Kontrahenta.

Wnioskodawca podkreśla, że Wnioskodawca zachował należytą staranność w trakcie prac wykonawczych. Turbiny zostały przetestowane i odebrane przez Kontrahenta jako gotowe do uruchomienia. Wada została ujawniona w trakcie eksploatacji. Chociaż Wnioskodawca działa w oparciu o najwyższe standardy jakości, Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć tego typu zdarzeń, stanowią one naturalny element prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca wziął odpowiedzialność za wadę Turbiny i chciał dokonać stosownej naprawy.

Wydatki na naprawę jako wydatki z tytułu gwarancji stanowiłyby dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Pozostają one bowiem w związku z jego działalnością gospodarczą, wpływają na powstanie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Gwarancja, choć w teorii nie jest obowiązkowa i nie wynika z przepisów prawa, stanowi element oferty, wpływa na jej atrakcyjność i konkurencyjność. Oferta, która nie przewiduje odpowiedzialności gwarancyjnej nie jest konkurencyjna. Gwarancja stanowi aktualnie standard rynkowy.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w jednolitej linii interpretacyjnej. Tytułem przykładu:

-  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.34.2018.1.BS uznał, że: „W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

-  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-400/16-2/AP, uznał, że: „Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów”.

-  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1428/12/CzP uznał, że: „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż koszty związane z usunięciem wad (w przedmiotowej sprawie wydatki związane z akcją serwisową i naprawami gwarancyjnymi), które Wnioskodawca zwróci kontrahentowi, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów”.

Skoro więc wydatki na naprawę Turbiny stanowiłyby dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, Świadczenie zastępcze również powinno zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów – jest ono bowiem wykonaniem obowiązku dokonania naprawy, a taką formę (świadczenie zastępcze) wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku naprawy Turbiny ustalił z Wnioskodawcą Kontrahent.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że Świadczenie zastępcze nie stanowi kary umownej ani odszkodowania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Kary umowne i odszkodowania z tytułów wprost wskazanych w ustawie o PDOP nie stanowią kosztów podatkowych. Ustawa o PDOP nie zawiera jednak definicji ani kary umownej ani odszkodowania. W konsekwencji, w celu odkodowania ich znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem tych pojęć oraz przede wszystkim definicjami zawartymi w Kodeksie cywilnym, która wraz z ustawą o PDOP powinna tworzyć jeden, spójny system prawa.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Określna suma, o której mowa w art. 483 Kodeksu cywilnego to kara umowna.

Kara umowna obowiązuje jedynie wówczas, gdy została przewidziana w umowie. Dodatkowo w świetle stanowiska doktryny oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów powszechnych do przedmiotowo istotnych elementów kary umownej zalicza się określenie zobowiązania lub pojedynczego obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., I CSK 240/08 oraz Sąd Apelacyjny w Łodzi wyroku z dnia z 2 października 2015 r., I ACa 383/15).

Kara umowna powstaje na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ma charakter sankcyjny, stanowi sankcję cywilnoprawną. Tytułem przykładu, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2013 r., I CSK 748/12, Sąd wskazał: „Kara umowna jest bowiem sankcją cywilnoprawną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika. Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny, kara umowna zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 483 i art. 484 k.c. pełni funkcje odszkodowawczo-kompensacyjne, stymulujące dłużnika do prawidłowego wykonania zobowiązania oraz represyjne. Jej istotą jest obciążenie dłużnika obowiązkiem zapłaty określonej kwoty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez niego umowy, niezależnie od tego, czy wierzyciel poniósł szkodę”.

Podobnie jak kara umowna, sankcyjny charakter ma również odszkodowanie. Na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Obowiązek naprawienia szkody może obejmować zarówno szkody w postaci straty (damnum emergens) jak i utraconych korzyści (lucrum cessans), a więc zarówno ujemny jak i dodatni interes poszkodowanego.

Odnosząc powyższe rozważania w przedmiocie kar umownych i odszkodowania do Świadczenia zastępczego, Wnioskodawca podkreśla, że Świadczenie zastępcze, które Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta nie stanowi ani kary umownej, ani odszkodowania. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, Wnioskodawca był gotowy do naprawy Turbiny, a więc przywrócenia stanu wyjściowego. Niemniej z uwagi na okoliczności obiektywne, niezależne od Stron, Strony wspólnie zadecydowały że w zamian za naprawienie Turbiny Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze. Wypłacając Świadczenie zastępcze Wnioskodawca wykonał swój obowiązek wynikający z odpowiedzialności gwarancyjnej. Świadczenie zastępcze stanowi świadczenie w miejsce wykonania, które nie stanowi kary ani odszkodowania. Rozliczenie pieniężne zostało dokonane na podstawie dodatkowych ustaleń Stron, nie zostało wprost przewidziane w umowie. Cechy odszkodowania ma jedynie Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie to jest jednak świadczeniem odrębnym od Świadczenia zastępczego i pozostaje poza zakresem pytania oznaczonego we Wniosku nr 1.

Podsumowując, mając na uwadze, że Świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody:

-     zostało poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz

-     nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP ani nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów Ustawy o PDOP,

– powinno stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o PDOP wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami.

Co do zasady „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1127. 2016.1.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.416. 2017.1.MBD, uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej koszty bezpośrednie wprost przekładają się więc na osiągnięcie przychodu, natomiast w przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

W kontekście powyższego mając na uwadze że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci Świadczenia zastępczego, koszt ten powinien stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu. W szczególności, Świadczenie zastępcze nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem osiągniętym przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy dostawy z montażem. Świadczenie pieniężne zostało bowiem poniesione po zapłacie ceny przez Kontrahenta i pozostaje bez wpływu na cenę. Świadczenie pieniężne wynika z ryzyka jakim obarczona jest działalność prowadzona przez Wnioskodawcę. Na moment ustalania ceny danego kontraktu, Wnioskodawca nie wie czy tego typu koszty wystąpią czy nie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku – na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510. 1092.2016.1.IZ, zgodził się z podatnikiem, że: „ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka ponosi koszty z tytułu zobowiązań gwarancyjnych. W momencie sprzedaży produkowanych przez Spółkę urządzeń, wysokość tych kosztów jest niemożliwa do zidentyfikowania. Koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Uznanie wydatków związanych z udzieleniem gwarancji za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia (...)”.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Świadczenie pieniężne (obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze) wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy dostawy z montażem oraz Ugody nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, to Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia przychodu, określa jedynie co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu przepisów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Katalog przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. W każdym jednak przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że na skutek otrzymania Odszkodowania po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powiększenia jego aktywów, a przynajmniej nie w sposób trwały. Wnioskodawca otrzymał Odszkodowanie w związku z zaistnieniem zdarzenia, w którego następstwie Wnioskodawca wypłacił na rzecz kontrahenta Świadczenie pieniężne (obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze). Wartość Odszkodowania stanowiła równowartość świadczeń wypłaconych na rzecz kontrahenta, a więc przyrost majątku Wnioskodawcy nie nastąpił.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć że Odszkodowanie powiększa majątek Wnioskodawcy w sposób trwały, nie każde przysporzenie stanowi przychód. Katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodów na gruncie ustawy o PDOP zawiera art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przychód nie powstaje więc jeżeli:

(i)wydatek, który jest następnie zwracany, nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

(ii)wydatek jest przez podatnika faktycznie poniesiony oraz

(iii)wydatek jest zwrócony.

Odnosząc się do warunku (i) art. 12 ust. 4 pkt 6a nie zawiera definicji innych wydatków ani nie odwołuje się w tym zakresie do żadnego innego przepisu w ustawie o PDOP. Jak wskazuje się w komentarzu do art. 12 ustawy o PDOP pod. red. Dmocha, 2018, wyd. 7: „Oznacza to, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie jest zaliczony przez tego podatnika do kosztu uzyskania przychodu na podstawie:

-  art. 15 ust. 1 PDOPrU – gdyż nie jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów albo

-  art. 16 ust. 1 PDOPrU – gdyż jest kosztem wymienionym w tym przepisie – nie skutkuje powstaniem przychodu u podatnika otrzymującego taki zwrot”.

Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ma charakter odszkodowawczy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do Świadczenia zastępczego, jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy Świadczenie zastępcze pozostaje w związku z przychodem oraz nie stanowi odszkodowania ani kary umownej.

Jeżeli jednak Organ podatkowy nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy i odmówi Wnioskodawcy prawa do zaliczenia Świadczenia zastępczego do kosztów podatkowych warunek (i) zostanie spełniony zarówno w odniesieniu do Odszkodowania z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenia zastępczego.

W zakresie warunku (ii) wydatek musi być przez podatnika poniesiony. Wydatek nie może być więc hipotetyczny, nie może być to również rezerwa. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wnioskodawca wskazuje, że ani Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ani Świadczenie zastępcze nie stanowią wydatków hipotetycznych. Oba wynikają z Umowy dostawy z montażem i Ugody i oba zostały poniesione i odpowiednio udokumentowane.

Odnosząc się do warunku (iii) organy podatkowe podnoszą, że art. 12 ust. 4 pkt 6a znajduje zastosowanie, jeżeli wydatek poniesiony koresponduje z wydatkiem zwróconym, tj. istnieje tożsama podstawa faktyczna wydatku i zwrotu. W przypadku okoliczności będących przedmiotem wniosku podstawą faktyczną zarówno wydatku jak i zwrotu jest Katastrofa budowlana. Mając na uwadze, że doszło do uszkodzenia Turbiny Wnioskodawca działając zgodnie z zasadami gwarancji, wypłacił Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz po zawarciu Ugody – Świadczenie zastępcze. Dokładnie z tego samego powodu, mając na uwadze umowę ubezpieczenia zawartą przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca otrzymał Odszkodowanie. Zarówno więc podstawą wypłaty środków przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jak i przez Ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy jest ta sama szkoda.

Wnioskodawca podkreśla, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy zwrot wydatku nastąpi przed czy po dniu poniesienia wydatku. Tak długo jak zachowana zostanie tożsama podstawa faktyczna wydatku i zwrotu, zwrot nie powinien stanowić przychodu. Sekwencja wypłat stanowi jedynie kwestię techniczną, na którą często podatnicy, w tym Wnioskodawca nie mają wpływu. Odszkodowanie zostało wypłacane po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej. Procedura weryfikacyjna zakończyła się wcześniej niż Wnioskodawca wypłacił Świadczenie pieniężne.

W kontekście powyższego, mając na uwadze że Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści stanowi odszkodowanie, które wyłączone jest z kosztów podatkowych oraz zakładając, że Świadczenie zastępcze nie zostanie zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze dodatkowo, że:

(i)wydatki te zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę i

(ii)wydatki te zostały zwrócone Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela,

kwota Odszkodowania otrzymana przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe i sądy. Tytułem przykładu:

-  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.483.2017.1.ANK, uznał, że: „Dodatkowo zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop należy stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę kwota w postaci odszkodowania (kary) od Dostawcy jest tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę odszkodowania (kary) Kontrahentowi. Mając na względzie fakt, że zarówno odpowiedzialność Spółki względem klientów, jak i roszczenie regresowe wobec Dostawców będą opierać się na tożsamym stanie faktycznym (szkody u klienta) uznać należy, że odszkodowania (kary) uzyskiwane od Dostawców stanowią zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz klientów, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego, który u Wnioskodawcy nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Reasumując, otrzymany od Dostawcy zwrot wypłaconego przez Spółkę odszkodowania (kary) stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie będzie stanowił przychodu podatkowego”;

-  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r., nr ILPB3/423-587/14-5/JG) uznał, że: „W tej sytuacji – w przypadku zwrotów kosztów regresowych – zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym”.

-  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-414/12-3/IR, stwierdził: „otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, wypłacone przez ubezpieczyciela stanowiąc zwrot wydatku związanego z odszkodowaniem wypłaconym przez Spółkę kontrahentowi, który nie został zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, jeżeli Świadczenie pieniężne wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy na dostawę i montaż i Ugody nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, to Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.502.2018.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 21 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 25 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 290/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 397/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 11 października 2022 r.

Prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 27 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

-  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: updop):

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

-  został poniesiony przez podatnika,

-  jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,

-  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-  został właściwie udokumentowany,

-  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop:

Istotą powołanego art. 16 ust. 1 pkt 22 updop jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że stosując się do postanowień Umowy dostawy z montażem w zakresie gwarancji, Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz wyraził gotowość do naprawienia Turbiny z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. Datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego i zamiast odbudowania zniszczonej Turbiny, Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta świadczenie pieniężne (Świadczenie zastępcze). Świadczenie zastępcze miało stanowić świadczenie niezależne od Odszkodowania za utracone korzyści. Kontrahent miał więc otrzymać odrębnie Odszkodowanie za utracone korzyści oraz Świadczenie zastępcze. Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności, w związku z wystąpieniem katastrofy budowlanej Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela. Suma odszkodowania od ubezpieczyciela objęła zarówno wypłacone na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jak i Świadczenie zastępcze. Wnioskodawca wypłacił Kontrahentowi Świadczenie pieniężne obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Świadczenie zastępcze wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w dacie poniesienia.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady odpowiedzialności odszkodowawczej jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: Kc). Zgodnie z art. 471 ww. ustawy:

Przepis ten kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy. Podmiot (dłużnik) jest obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania. Konsekwentnie – dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty rekompensaty, jeżeli wykaże, że nie ponosi odpowiedzialności za szkodę. Jednocześnie, przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych.

Ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy w Kodeksie cywilnym jest o tyle istotne, że wydatki wyłączane z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop powstają właśnie w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy, wówczas nie poniesie wydatku, który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby „odszkodowanie za wadę wykonanej usługi”, podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jest bowiem zrozumiałe i logiczne, że ustawodawca podatkowy odmawia obciążania budżetu państwa skutkami finansowymi zawinionych działań podatników.

Jak stanowi art. 453 Kc:

Zgodnie z art. 556 Kc:

W myśl art. 556¹ § 1 Kc:

Na podstawie art. 577 § 1 Kc:

Według art. 577 § 2 Kc:

Stosownie do art. 577 § 3 Kc:

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że zaistniały stan faktyczny wskazuje, iż Wnioskodawca wypełnił świadczenie gwarancyjne przewidziane w Umowie dostawy z montażem w zakresie gwarancji. Zostało ono wypełnione w sposób określony w art. 453 Kc na podstawie zawartej przez strony ugody w miejsce pierwotnego świadczenia naprawienia Turbiny. Nie zmienia to jednak faktu, że wypłata ta związana była z koniecznością wypełnienia świadczenia gwarancyjnego, do czego Wnioskodawca zobowiązany był Umową dostawy z montażem. Mocą tej Umowy farma wiatrowa została objęta 24-miesięczną gwarancją, w ramach której Wnioskodawca zobowiązał się naprawić turbiny, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko. Z uwagi na zmianę stanu prawnego dotyczącego użytkowania turbin, wykonanie Świadczenia gwarancyjnego w sposób przewidziany w Umowie stało się niemożliwe. Okoliczność ta legła u podstaw zawarcia przez strony Ugody, mocą której wykonanie Świadczenia gwarancyjnego nastąpiło poprzez wypłatę Świadczenia zastępczego.

Podkreślić zatem należy, że Wnioskodawca związany był gwarancją wynikającą z postanowień Umowy, a Ugoda dotyczyła tylko wykonania tych postanowień w formie Świadczenia zastępczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Świadczenie zastępcze stanowiące w istocie wypełnienie gwarancji udzielonej Kontrahentowi przez Wnioskodawcę nie stanowi wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a jako spełniające przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop stanowi koszt uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, iż wydatek w postaci Świadczenia zastępczego będzie stanowił pośredni koszty uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności – z czym mamy do czynienia w omawianej sprawie.

Świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem Wnioskodawcy. Tym samym wydatek ten należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwe związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozpoznania przychodu z tytułu Odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

 W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

-  przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

-  podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 updop (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop:

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 updop oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie musimy mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taka sytuacje, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca. Natomiast w przedstawionym do oceny stanie faktycznym świadczenie jakim jest odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot, tj. przez ubezpieczyciela. Nie ma tu znaczenia podstawa faktyczna dokonania przez ubezpieczyciela świadczenia. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (Wnioskodawcy) wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem.

Biorąc pod uwagę wyłączenia ustawowe wymienione w art. 16 ust. 1 updop, brak jest w nich wykluczenia z kosztów uzależnionego od zawarcia umowy ubezpieczenia.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał Odszkodowanie od ubezpieczyciela. Suma odszkodowania od ubezpieczyciela objęła zarówno wypłacone na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze. Odszkodowanie zostało wypłacone po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej przez ubezpieczyciela.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota pieniężna jaką Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane od ubezpieczyciela środki pieniężne w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będą przychód podatkowy.

Wskazać bowiem należy, że te środki pieniężne zaliczane do przychodów, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 updop, są powiązane (korespondują) z kosztami ubezpieczenia Wnioskodawcy na wypadek konieczności zapłacenia odszkodowania, niepodlegającymi wyłączeniu z kosztów podatkowych, a nie z zapłaceniem odszkodowania z tytułu wad dostarczonych wyrobów. Środków pieniężnych otrzymanych od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem zapłaconego odszkodowania z tytułu wad dostarczonych wyrobów, gdyż takim zwrotem nie są. Fakt wypłaty środków pieniężnych przez ubezpieczyciela wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

W związku z powyższym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela są wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrotem części odszkodowania uzgodnionego z Kontrahentem, w konsekwencji stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).