W zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2022 oraz dwa kolejne lata (tj. za rok podatkowy: 2023 i 2024) kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz łącznej kwoty zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy wskazanego w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 2022 r. w sprawie podziału zysku, tj. kwoty zysku za rok obrotowy 2021 i kwot zysków dotychczas pozostających bez podziału wypracowanych w latach 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008, a przekazanych w roku 2022 na kapitał zapasowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2022 oraz dwa kolejne lata (tj. za rok podatkowy: 2023 i 2024) kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz łącznej kwoty zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy wskazanego w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 2022 r. w sprawie podziału zysku, tj. kwoty zysku:

- za lata 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008 - jest nieprawidłowe,

- za rok 2021 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2022 oraz dwa kolejne lata (tj. za rok podatkowy: 2023 i 2024) kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz łącznej kwoty zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy wskazanego w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 2022 r. w sprawie podziału zysku, tj. kwoty zysku za rok obrotowy 2021 i kwot zysków dotychczas pozostających bez podziału wypracowanych w latach 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008, a przekazanych w roku 2022 na kapitał zapasowy.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z (...) września 2022 r. w sprawie podziału zysku, postanowiło wypracowany w 2021 roku zysk w kwocie (...) zł netto przeznaczyć na kapitał zapasowy. Ponadto w powyższej uchwale w sprawie podziału zysku Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło: dotychczas pozostający bez podziału wypracowany w 2004 roku zysk w kwocie (...) zł netto, dotychczas pozostający bez podziału wypracowany w 2005 roku zysk w kwocie (...) zł netto, dotychczas pozostający bez podziału wypracowany w 2006 roku zysk w kwocie (...) zł netto, dotychczas pozostający bez podziału wypracowany w 2007 roku zysk w kwocie (...) zł netto, dotychczas pozostający bez podziału wypracowany w 2008 roku zysk w kwocie (...) zł netto - również przeznaczyć na kapitał zapasowy.

Omawiane zyski nie są przeznaczane na pokrycie straty bilansowej, a podział i wypłata tych zysków nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce.

Pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2022 oraz dwa kolejne lata (tj. za rok podatkowy: 2023 i 2024) kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz łącznej kwoty zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy wskazanego w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 2022 r. w sprawie podziału zysku, tj. kwoty zysku za rok obrotowy 2021 i kwot zysków dotychczas pozostających bez podziału wypracowanych w latach 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008, a przekazanych w roku 2022 na kapitał zapasowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2022 oraz za dwa kolejne lata (tj. za rok podatkowy 2023 i 2024) kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz łącznej kwoty zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy wskazanego w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 2022 r. w sprawie podziału zysku, tj. kwoty zysku za rok obrotowy 2021 i kwot zysków dotychczas pozostających bez podziału wypracowanych w latach 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008, a przekazanych w roku 2022 na kapitał zapasowy. Uprawnienie to będzie jednak podlegało ograniczeniu wynikającym z art. 15cb ust. 3 Ustawy CIT.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: „Ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1.dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2.zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 Ustawy o CIT, koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 Ustawy o CIT).

Przepis art. 15cb ust. 4 Ustawy o CIT wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei art. 15cb ust. 5 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie z art. 15cb ust. 6 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki. Stosownie do art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT, jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Z kolei art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 15cb ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15cb ust. 10 Ustawy o CIT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów.

Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r.

W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r. „Należy zauważyć, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy ustawy o CIT w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów) aniżeli kapitałem własnym.

Celem wprowadzenia art. 15cb ustawy o CIT, było zatem wyeliminowanie tego zróżnicowania poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te de facto nie zostały poniesione). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że art. 15cb ustawy o CIT: „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.” (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.330.2020.1.AR.

W ocenie Spółki zarówno przepis art. 15cb ustawy o CIT, jak i przepisy art. 10 Ustawy nowelizującej nie przewidują ograniczenia do zastosowania art. 15cb wyłącznie w odniesieniu do zysku wypracowanego w roku podatkowym poprzedzającym rok podjęcia uchwały w sprawie podziału zysku (w rozpatrywanym przypadku zysk wypracowany w 2021 roku). Zatem w świetle tych regulacji oraz jej celu należy przyjąć, że art. 15cb ustawy o CIT ma zastosowanie również do zysku za inne wcześniejsze lata obrotowe, który nie był dotychczas podzielony, tj. zysków pozostających bez podziału, a wypracowanych w niniejszej sytuacji w latach 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008, a kluczowy dla zastosowania tego przepisu jest moment przekazania zysku na kapitał zapasowy, a nie rok obrotowy, w którym zysk ten został wypracowany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Natomiast treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodano art. 15cb updop.

I tak, w myśl art. 15cb ust. 1 updop,

2)powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników;

3)udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.