Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wskazuje natomiast, że:

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości,

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o  CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

-sprzedaży niedokończonej inwestycji,

-zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

-zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i

-podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, np. wydatków poniesionych na projekt budowlany, uzyskanie pozwoleń, decyzji, i inne tego typu prace w powyższym przypadku nie można mówić o obowiązku ich fizycznej likwidacji, ponieważ prowadziłoby to w szczególności do faktycznego unicestwienia dowodu na to, że wydatki na ww. elementy zostały w ogóle poniesione.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka A. Sp. z o.o. realizowała projekt budowy (...). Spółka ponosiła wydatki związane z Projektem od roku (…) r. Ponoszone wydatki i nakłady miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W dniu (…) r. wspólnicy Spółki zawarli porozumienie, na podstawie którego postanowili zawiesić finansowanie Projektu realizacji nowego (...) – planowanej (...) w (...) o mocy ok. (...). Zawieszenie finansowania nastąpiło w szczególności w związku z potrzebą i na czas przeprowadzenia przez Sponsorów analiz w zakresie dalszych działań w Projekcie, w tym jego dalszego finansowania.  

W dniu (…) r. Spółka złożyła Generalnemu Wykonawcy tzw. wniosek propozycji zmiany realizacji dotychczas prowadzonych prac na podstawie ww. Kontraktu, poprzez przejście z realizacji (...)na blok energetyczny w technologii (...), tj. zmianę technologii budowanego bloku (zmiana technologii realizowanej inwestycji).

W dniu (…) r. Sponsorzy uzgodnili, iż przedsięwzięcie po konwersji na projekt (...) zostanie odpłatnie przeniesione na inny podmiot, który przejmie realizację inwestycji i będzie ją kontynuował.

Powyższa konwersja powodowała, iż szereg prac (w tym również dostawy materiałów i urządzeń etc.) nie było przydatnych dla inwestycji w zmienionej technologii. Wskutek tego Spółka oraz Generalny Wykonawca uzgodnili zasady rozliczenia dotychczasowych prac, w tym zwłaszcza tych, które musiały ulec przerwaniu, jak również zasady postępowania z materiałami i urządzeniami wyprodukowanymi (bądź będących w trakcie produkcji), ale nie dostarczonymi na teren budowy. W konsekwencji tego Spółka oraz Generalny Wykonawca, w celu rozliczenia wzajemnych roszczeń zawarły porozumienie z dnia (…) r. – w celu ustalenia zasad postępowania z urządzeniami i materiałami (zasady związane z ich zagospodarowaniem), a następnie porozumienie z dnia (…) r. – w celu rozliczenia dotychczasowych prac – ustalenia warunków i sposobu ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy z tytułu prac wykonanych w ramach dotychczas realizowanej inwestycji.

W (…) r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz H. sp. z o.o., nakładów (z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów) przydatnych do realizacji inwestycji po dokonaniu jej konwersji i zmianie technologii budowy z (...) na blok (...).  Wydatki ujęte na koncie 081 w części w jakiej dotyczyły sprzedanej inwestycji zostały w (…) r. zaliczone w koszty podatkowe jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tego majątku.  

Na koniec (…) r. Spółka dokonała finalnego rozliczenia inwestycji z Generalnym Wykonawcą związanej z realizacją Kontraktu (budową (...)), co zostało potwierdzone porozumieniem z dnia (…) r., podpisanym przez Spółkę i Generalnego Wykonawcę.

W dniu (…) r. (...)wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji własnej z dnia (…) r. o pozwoleniu na budowę A.C  o mocy ok. (...) z niezbędnym zapleczem kubaturowym, inżynierskim i sieciowym, tj. decyzji dotyczącej budowy (...).

Wydatki związane z Projektem od momentu podjęcia pierwszych czynności związanych z rozpoczęciem inwestycji były księgowane na koncie 081 (środki trwałe w budowie).

Do czasu wydania ww. decyzji, o której mowa w pkt 15, Spółka -  na podstawie decyzji z dnia (…) r. wydanej przez Prezydenta Miasta (…), stanowiącej pozwolenie na rozbiórkę (…) w (...) przy (…) – dokonała rozbiórki (fizycznej likwidacji) obiektów budowlanych objętych inną niż ww. decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzją na rozbiórkę. Fizyczna likwidacja ww. części budowlanych została zakończona we wrześniu (…) r.

Po podjęciu decyzji o zawieszeniu realizacji Kontraktu utworzone zostało konto pozostałych kosztów operacyjnych (761) dedykowane ewidencji kosztów związanych z utrzymaniem środków trwałych wstrzymanej inwestycji. Wydatki związane z zakończeniem realizacji Projektu Spółka księgowała bezpośrednio na koncie 761 (koszty zaniechanych inwestycji) i ujmowała je w kosztach podatkowych (w roku (…)). Na tym koncie znajdowały się zarówno wydatki zaniechanej inwestycji (nakłady inne niż określone w pkt 19 a i b), m.in. wydatki na prace zakwalifikowane jako prace w toku dotyczące realizacji Kontraktu od momentu jego zawieszenia,  o których mowa w pkt 10 powyżej, jak i koszty ponoszone w związku z jej likwidacją.

W ramach zeznania rocznego za (…) rok wydatki zaksięgowane na koncie 761 w (…) roku, po uwzględnieniu korekty dokonanej w księgach w (…) r., o której mowa w pkt 17 oraz odniesieniu na środki trwałe w budowie poniesionych nakładów przypisanych do kategorii przedstawionej w pkt 19 lit. a i b, zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

W opisie sprawy wskazują Państwo na poniesione wydatki/nakłady ujęte  jako środki trwałe w budowie, które związane są:  

a)z nakładami, które będą przedmiotem sprzedaży (w (…) r.),

b)z nakładami na budowę innych środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę,

c)z pozostałymi nakładami na realizację Projektu, które nie mogły być przypisane do nakładów, o których mowa w lit. a i b), między innymi:

-wydatki na prace zakwalifikowane jako prace w toku dotyczące realizacji Kontraktu do czasu jego zawieszenia, o których mowa w pkt 10 powyżej,

-wydatki osobowe (wynagrodzenia i narzuty), wydatki związane z delegacjami,

-wydatki związane z eksploatacjąpojazdów, w tym samochodów osobowych,

-wydatki projektowe, doradcze, operatów, prawne, IT etc.,

-wydatki związane z nabywaniem licencji,

-wydatki związane z nabywaniemsłużebności,

-wydatki związane z przygotowaniem terenu budowy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim).

Podkreślić należy, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 i nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Podkreślić należy, że wydatki, których dotyczy pytanie 1 wniosku nie dotyczyły budowy, montażu środka trwałego, gdyż proces ten został zawieszony ze względów biznesowych. Były one ponoszone przez spółkę w okresie zawieszenia projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu. Dotyczyły m.in. prac w toku realizacji inwestycji od momentu jej zawieszenia, które na podstawie zawartego porozumienia z generalnym wykonawcą, wnioskodawca jako odbiorca zobowiązany był ponieść. Wydatki takie nie powinny zatem stanowić kosztów zwiększających wartość początkową wytwarzanego środka/środków trwałych. Nie znajduje uzasadnienia też by koszty te stanowiły koszt w oparciu o powołany art. 15 ust. 4f ustawy CIT.

Przedmiotowe koszty służyły zamknięciu wszelkich spraw związanych z prowadzonym projektem w związku z podjętą decyzją o jego niekontynuowaniu. Jak wynika z wniosku, były ukierunkowane na minimalizację kosztów/strat związanych z odstąpieniem od realizacji projektu. Miały na celu efektywne i racjonalne zagospodarowanie ponoszonych nakładów w celu zabezpieczenia źródeł przychodów.

Poniesione koszty przy założeniu, że wszystkie z poniesionych wydatków z osobna spełniały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i nie mieściły się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te w związku z niemożnością ich powiązania z konkretnymi przychodami powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji projektu, a poniesione już po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji, ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim) tj. w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia dotycząca ustalenia, czy mają Państwo prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081).

Jak już zostało wyżej podniesione, w sytuacji, w której dojdzie do podjęcia decyzji o likwidacji, wydatki poniesione na zlikwidowaną Inwestycję, w tym poniesione wydatki osobowe (wynagrodzenia i narzuty), wydatki związane z delegacjami oraz wydatki projektowe, doradcze, operatów, prawne, IT etc., będą mogły być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Z kolei w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Tym samym w przypadku zaniechanych inwestycji koszty podatkowe powstają m.in. w dacie ich likwidacji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Niemniej jednak w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Wystarczające w tym przypadku jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku pozostałych wydatków, które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment podjęcia przez uprawnione Państwa ograny decyzji o zaprzestaniu inwestycji, jednak przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

Podsumowując, stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu (m.in. takie jak zostały wymienione w pkt 18)ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...) i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim) - jest prawidłowe,