Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zużycia nieruchomości mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, zarówno w 2023 r., jak i w latach kolejnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z nowym art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, od 1 stycznia 2023 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zużycia niektórych środków trwałych. W myśl ww. przepisu amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził przepis przejściowy, który umożliwiał podatnikom PIT i CIT, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, podatnicy tylko do końca 2022 roku mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o CIT przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r., po czym w wyniku tzw. Polskiego Ładu w 2022 i 2023 r., uległy znacznej modyfikacji.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aktualnie zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Podatnik ten, został zobligowany również do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wyodrębnionych w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zatem informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku, etc. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcje np. z podmiotami powiązanymi, wydatki podatnika, przejmowane składniki majątku, przychody i koszty ponoszone przez oddziały spółki, w tym oddziały zagraniczne. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem. W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, w tym rozdziału 2 tej ustawy. Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale przeznaczony do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Natomiast art. 28c pkt 3 ustawy o CIT wyjaśnia, że dla potrzeb systemu estońskiego wynik finansowy netto oznacza „wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości”.

Z kolei, jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Z powyższego wynika, że wynik finansowy w spółkach opodatkowanych estońskim CIT wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego ustalanymi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Brak możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych obowiązujący od 1 stycznia 2023 r., nie będzie zatem dotyczył podatników, którzy nie prowadzą osobnej rachunkowości podatkowej, zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie o CIT.

W ustawie o rachunkowości nie wprowadzono analogicznych zamian w zakresie amortyzacji środków trwałych, jak w ustawie o CIT (zakaz amortyzacji wynikający z dodanego w art. 16c ustawy o CIT punktu 2a). W związku z powyższym zakaz amortyzacji dotyczy tylko amortyzacji podatkowej, księgowo (bilansowo) nadal będzie ona możliwa na dotychczasowych zasadach i odzwierciedlać będzie planowany okres użytkowania środka trwałego.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca od 2023 r., korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że Spółkę opodatkowaną estońskim CIT nie obowiązują zasady prawa podatkowego, a zasady prawa bilansowego, z tego względu Spółka będzie mogła zaliczać odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych do kosztów podatkowych. W okresie opodatkowania ryczałtem podatnicy ustalają podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami o rachunkowości, a nie przepisami podatkowymi, nie są zatem adresatami nowo dodanego artykułu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego), Wnioskodawca składając wniosek o interpretację indywidualną jako przepis mający być przedmiotem niniejszej interpretacji wskazał art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, który w ocenie Wnioskodawcy jest przepisem ogólnym dot. amortyzacji podatkowej, który służy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu i ustalenia podstawy opodatkowania związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Nie dotyczy zatem ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie od dochodu spółek, która wiąże się z kategoriami prawa bilansowego. Ww. przepis nie zawiera się także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa). Zatem, ww. przepisy dot. zakazu amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych nie znajdą zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł amortyzować ww. środki trwałe w sposób i na zasadach wskazany w przepisach ustawy o rachunkowości, gdyż ze względu na fakt, że Wnioskodawca korzystał będzie z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie nowo obowiązujący art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, wyłączający z katalogu przedmiotów podlegających amortyzacji m.in.: nieruchomości mieszkalne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”), zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości gruntowe oraz zamierza nabywać nieruchomości mieszkalne, które będą odpłatnie wynajmowane lub sprzedawane z zyskiem. Nieruchomości mieszkalne, które będą zakupione do majątku Spółki, będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane zgodnie z stawką amortyzacji wskazaną w ustawie o CIT. Od chwili wprowadzenia nieruchomości mieszkalnych do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ich zużycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy po zmianie opodatkowania na estoński CIT w 2023 r. będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zużycia ww. środków trwałych (nieruchomości mieszkalnych).

Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem interpretacji jest art. 16c pkt 2a uCIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 uCIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28c pkt 3 uCIT,

Stosownie do art. 28n ust. 3 uCIT,