Transakcje wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczone z jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika oraz z jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią ukrytych zysków i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Pożyczki udzielone na rzecz ojca wspólnika będącego prezesem zarządu przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek - nie stanowią ukrytych zysków; po wyborze ryczałtu - stanowią ukryte zyski.

Interpretacja indywidualna

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - czy usługi w postaci wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczone z jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika (będącego prezesem zarządu) oraz z jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspólnika (będącego prezesem zarządu) na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

   - czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę na rzecz ojca wspólnika (będącego równocześnie prezesem zarządu), zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) planuje wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej także jako: „estoński CIT”). Wnioskodawca działa pod firmą (…) sp. z o.o. od 4 marca 2020 roku, pod adresem (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z).

Wnioskodawca odpłatnie najmuje maszyny i usługi związane z najmowanymi urządzeniami od jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika (będącego jednocześnie prezesem zarządu) oraz od jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspomnianego wspólnika (będącego jednocześnie prezesem zarządu). Ojciec ani brat wspólnika (będącego zarazem prezesem zarządu) nie posiadają udziałów w Spółce. Ponadto Spółka również sporadycznie wynajmuje sprzęt dla jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika (a także prezesa zarządu Spółki).

Wnioskodawca udziela także sporadycznie pożyczek ojcu wspólnika (będącego prezesem zarządu) spółki.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanych wyżej przypadkach mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że od ojca wspólnika Spółki najmowane są następujące maszyny, przeznaczone do robót ziemnych:

- wozidła technologiczne;

- koparki gąsienicowe z systemem sterowania GPS;

- koparki kołowe z systemem sterowania GPS;

- spycharki z systemem sterowania GPS lub tachimetrycznym;

- równiarka drogowa z systemem sterowania tachimetrycznym;

- samochód ciężarowy 8x8;

- walec stalowy;

- walec gumowy;

- koparko-ładowarka;

- agregat prądotwórczy 13kV;

- zagęszczarka 500 kg;

- zagęszczarka 160 kg;

- elektronarzędzia;

- bus;

- wywrotka;

- pompa;

- spycharka na systemie.

Odnośnie do usług najmowanych od ojca wspólnika, Wnioskodawca wskazuje następujące usługi:

- usługi koparką kołową;

- usługi wywrotką;

- wykonanie obruku z kamienia polnego;

- montaż prefabrykowanego murka czołowego przepustu;

- wykonanie balustrad ochronnych na moście tymczasowym:

- demontaż barier i kap chodnikowych istniejącego mostu;

- utrzymanie drogi dojazdowej;

- przygotowanie placu składowego;

- usługa koparką gąsienicową (…) na systemie wraz z obsługą i paliwem;

- usługa wozidłem wraz z obsługą i paliwem;

- usługa spycharką na systemie wraz z obsługą i paliwem;

- prace drobne.

Brat wspólnika wykonał dotychczas jedną usługę na rzecz Spółki: polanie drogi wodą w celu stabilizacji gruntu. W przyszłości na rzecz Wnioskodawcy będą świadczone usługi brukarsko-kanalizacyjne w ramach podwykonawstwa.

Ojciec i brat są krewnymi wspólnika Spółki, a więc są dla Niego podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu zasadnym wydaje się przyjęcie, że są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynajmowane maszyny i usługi są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Świadczy o tym przyjęty model biznesowy Spółki. Plan ten polega na doborze zleceń lub zamówień, w których Spółka dostrzega możliwość zysku w sprawnej organizacji i realizacji robót przy użyciu maszyn wynajmowanych z obsługą operatora lub poprzez podzlecenie części robót podwykonawcy. Dywersyfikacja parku maszynowego pomiędzy różne podmioty ma istotne cele ekonomiczne. Różnorodny zasób jeżeli chodzi o park maszynowy w grupie podmiotów daje większą elastyczność przy realizacji wielu projektów równocześnie. Żaden z podmiotów nie ma uwarunkowań ekonomicznych ani realnych potrzeb biznesowych, aby posiadać cały park maszynowy we własnym wyjątku, gdyż wówczas przez część czasu niektóre maszyny byłyby niewykorzystywane. Posiadanie różnych maszyn na różnych podmiotach, realizujących różne inwestycje budowlane, pozwala podatnikowi na korzystniejszą relokację zasobów — zarówno finansowych jak i rzeczowych. Przyjęty model jest wzorowany na tych wdrożonych w największych podmiotach branży budowlanej - można stwierdzić, że model ten staje się popularniejszy w obrocie gospodarczym i nie jest niczym nadzwyczajnym w branży, w której prowadzi działalność Spółka. Przy czym trzeba podkreślić, że najem nie następuje wyłącznie od podmiotów powiązanych.

Spółka najmuje maszyny od podmiotów powiązanych od momentu powstania Spółki.

Spółka dotychczas nabyła od podmiotów powiązanych usługi od września 2020 r. Usługi nabywane są sporadycznie.

Spółka najmowała maszyny również od innych podmiotów gospodarczych (niepowiązanych), głównie dla celów transportu materiałów budowlanych. Były to jedynie polskie podmioty, a więc Spółka nie jest zobligowana do udzielania informacji identyfikujących kontrahentów. Najem maszyny przez Spółkę nastąpił w maju 2020 r.

Spółka przed zawarciem umów dotyczących usług z podmiotem powiązanym nabyła inne usługi od polskich podmiotów niepowiązanych. Ponownie, nie ma ona obowiązku udzielania informacji, które mogłyby zidentyfikować kontrahentów. Celem egzemplifikacji Wnioskodawca wskazuje:

- usługę transportową (wynajem samochodu ciężarowego na godziny w ramach budowy) z maja 2020 r.;

- usługę sprzedaży piasku na podbudowę wraz z transportem z marca 2020 r.;

- zakup materiału wraz z transportem z listopada 2020 r.

Wspólnik Spółki zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka posiada swój majątek.

Spółka posiada m.in.:

- wytwórnię mas bitumicznych;

- urządzenie (…) z kontrolerem (…) służącym do dokonywania precyzyjnych pomiarów i objętości, np. nasypów czy wykopów;

- wagę samochodową przeznaczoną dla pojazdów ciężarowych, umożliwiającą kontrolę ilości zakupionych materiałów.

Profil działalności Spółki pozostaje niezmieniony od momentu jej powstania.

Spółka posiada własne maszyny. Maszyny te stanowią własność Spółki. Są to maszyny specjalistyczne i niemożliwe do wynajęcia od innych podmiotów gospodarczych. Są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. realizacji zleceń i projektów budowlanych.

Wynajmowane przez Spółkę od ojca wspólnika i brata wspólnika maszyny nie stanowiły wcześniej majątku Spółki.

Powiązania stron umowy najmu nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu maszyn. Decydujące znaczenie dla Spółki ma oferta prezentowana przez inne podmioty gospodarcze, tj. rodzaj maszyn oferowanych w ich działalności, a także warunki cenowe. Z tego względu współpraca jest nawiązywana z innymi podmiotami niezależnie od powiązań występujących między poszczególnymi podmiotami.

Powiązanie stron umowy usług nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy.

Umowy najmu maszyn oraz usług zostały zawarte na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym, co również zostało wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Poniżej został przytoczony odpowiedni fragment:

„Wnioskodawca wskazuje, że usługi wynajmu maszyn wykonywane na jego rzecz przez jednoosobową działalność gospodarczą ojca oraz brata wspólnika (będącego prezesem zarządu) są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. (...) Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym”.

Ojciec wspólnika prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności są roboty związane z budową dróg i autostrad. Brat wspólnika również prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są roboty brukarskie oraz budowa kanalizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy pożyczki były zawierane sporadycznie w czasie prawie 3-letniej współpracy. Aktualnie nie jest planowane udzielenie pożyczek na rzecz ojca wspólnika ani też nie ma takich planów w przyszłości, ergo Wnioskodawca nie jest w stanie określić momentu, czy ewentualne pożyczki zostaną udzielone przed wyborem przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek czy w trakcie trwania tej formy opodatkowania (o ile w ogóle pojawi się potrzeba udzielenia takowych pożyczek).

Pożyczki te były zawarte na warunkach rynkowych, tj. oprocentowana WIBOR 3M + 2%. Ewentualne pożyczki w przyszłości również zostaną zawarte na warunkach rynkowych.

Wskazane powiązania podmiotów uczestniczących w umowach pożyczki nie miały wpływu na warunki jej zawarcia.

Pytania

 1. Czy usługi w postaci wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczone z jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika (będącego prezesem zarządu) oraz z jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspólnika (będącego prezesem zarządu) na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

 2. Czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę na rzecz ojca wspólnika (będącego równocześnie prezesem zarządu), zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art.  28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej:

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ojciec oraz brat wspólnika (będącego prezesem zarządu), o których mowa w zdarzeniu przyszłym, są dla Spółki podmiotami powiązanymi. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, posiada 100% udziałów w Spółce, ponadto jest prezesem jej zarządu. Ojciec ani brat wspólnika nie posiadają udziałów w Spółce, niemniej kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Ojciec oraz brat wspólnika świadczą na rzecz Spółki usługi wynajmu maszyn i usługi związane z obsługą tych urządzeń, z tytułu czego otrzymują oni wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia pieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając

 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji;

   - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi wynajmu maszyn oraz usługi związane z obsługą tych maszyn wykonywane na jego rzecz przez jednoosobową działalność gospodarczą ojca oraz brata wspólnika (będącego prezesem zarządu) są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez ojca oraz brata wspólnika Spółki w charakterze podwykonawstwa. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wybranego podwykonawcę, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług. Ponadto usługi świadczone przez ojca oraz brata wspólnika nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez ojca i brata wspólnika w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych, czyli jako podmiotów niezależnych gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez ojca oraz brata wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane na rzecz jednoosobowych działalności gospodarczych ojca oraz brata wspólnika z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług, nie będzie stanowić dla Spółki ukrytego zysku i nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Na gruncie ustawy o CIT, tak jak już zostało to wcześniej wskazane, w przepisie art. 28m ust. 3, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ojciec ani brat wspólnika (będącego zarazem prezesem zarządu) Spółki nie są wspólnikami Spółki, więc świadczenia wypłacane na ich rzecz nie będą związane z prawem do udziału w zysku. Świadczenia pieniężne musiałyby być wypłacane na rzecz wspólnika posiadającego udziały w spółce. Wobec tego już w tym zakresie nie zostaje spełniona przesłanka ukrytych zysków uregulowanych w art. 28 ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 2

Pod pojęciem umowy pożyczki, zgodnie z przepisem art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej jako: „KC”), rozumie się umowę konsensualną i dwustronnie zobowiązującą (P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J Ciszewski, LEX/el. 2022), gdzie dający pożyczkę (pożyczkodawca) zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Podobną definicję sformułował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1234/14 w kontekście ustawy o CIT i KC: „Pożyczką zarówno na gruncie u.p.d.o.p.. jak i k.c. jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy ” (LEX nr 1668120). W obrocie prawnym jest to umowa umożliwiająca korzystanie z obcego kapitału.

W kontekście pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę dla ojca wspólnika (który jest także prezesem zarządu). Spółka wskazuje, że umowa pożyczki dla ojca wspólnika nie będzie wykonywana w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki. Ojciec wspólnika nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy, a tym samym nie dojdzie do spełnienia kryterium „związku z udziałem w zysku” i w konsekwencji świadczenia związane z umową pożyczki nie będą stanowiły ukrytych zysków. W ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym udzielona pożyczka, która będzie udzielona dla ojca wspólnika oraz ewentualne odsetki z tytułu umowy pożyczki nie będą stanowić dla Spółki ukrytego zysku i w konsekwencji pożyczka nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy usługi w postaci wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczone z jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika (będącego prezesem zarządu) oraz z jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspólnika (będącego prezesem zarządu) na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługa w postaci wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczona przez ojca wspólnika oraz brata wspólnika nie będą stanowiły ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy:

- wynajmowane maszyny i usługi są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki,

- Spółka najmowała maszyny i usługi także od innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

- Wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej,

- Spółka posiada także własne maszyny,

- najmowane maszyny od ojca wspólnika i brata wspólnika nie stanowiły wcześniej majątku Spółki,

- powiązanie stron umowy najmu maszyn i usług nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy,

- współpraca jest nawiązywana z innymi podmiotami niezależnie od powiązań występujących między poszczególnymi podmiotami,

- umowy najmu maszyn oraz usług zostały zawarte na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

W świetle powyższych okoliczności wynajem maszyn i usług jest uzasadniony potrzebami biznesowymi Spółki, a zawierane umowy są związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. Zatem skoro transakcje będą dokonywane na warunkach rynkowych i powiązania podmiotów nie miały wpływu na warunki zawarcia transakcji to brak jest podstaw do uznania wypłacanego wynagrodzenia w związku z ww. najmem maszyn i usług od ojca wspólnika oraz brata wspólnika za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonana wykładnie przepisów prawa podatkowego, transakcje w postaci wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczone z jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wspólnika oraz z jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią ukrytych zysków i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przy czym nie można zgodzić z Państwa stwierdzeniem, że Ojciec ani brat wspólnika (będącego zarazem prezesem zarządu) Spółki nie są wspólnikami Spółki, więc świadczenia wypłacane na ich rzecz nie będą związane z prawem do udziału w zysku. Świadczenia pieniężne musiałyby być wypłacane na rzecz wspólnika posiadającego udziały w spółce.

Zauważyć należy, że ukryte zyski również mogą powstać w stosunku do świadczeń, których beneficjentem są podmioty powiązane ze wspólnikiem posiadającym udziały w spółce, którzy nie posiadają udziałów w spółce, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przypomnieć należy, że stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powyższe jednak nie zmienia kwalifikacji usług w postaci wynajmu maszyn i usług związanych z tymi urządzeniami świadczonych przez ojca oraz brata wspólnika na rzecz Wnioskodawcy jako niestanowiących ukrytego zysku w analizowanej sprawie.  

Ad. 2

Państwa wątpliwości budzi także kwestia ustalenia, czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę na rzecz ojca wspólnika (będącego równocześnie prezesem zarządu), zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art.  28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przypomnieć należy, że art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca udzielił pożyczek ojcu wspólnika będącym podmiotem powiązanym przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, udzielone pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei pożyczki, które będą udzielone w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowić będą ukryte zyski i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który wprost wskazuje, że kwota pożyczki udzielona przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem stanowi ukryty zysk. Jednocześnie przepis art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zawiera żadnych wyłączeń w tym zakresie.

Ponownie wskazać należy, że ukryte zyski mogą także powstać w stosunku do podmiotów powiązanych czy to ze spółką czy jej udziałowcami (wspólnikami). Kategoria ukrytych zysków nie jest ograniczona wyłącznie do wspólników/udziałowców spółki, ale obejmuje także m.in. podmioty powiązane ze wspólnikiem.

A skoro w analizowanej sprawie podmiot, któremu będzie, w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, udzielona pożyczka jest podmiotem powiązanym ze wspólnikiem (jest ojcem wspólnika) to świadczenie takie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej pożyczek udzielonych przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pożyczek, które będą udzielona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za nieprawidłowe.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).