Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, nie można uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę składniki majątku/zasoby w ramach Transakcji 2 będą przejawiać zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych już od dnia finalizacji Transakcji 2.

4.W ramach Transakcji 2 dojdzie do przeniesienia bezpośrednio ze Zbywcy na Nabywcę następujących składników materialnych oraz niematerialnych:

-  sprzętu informatycznego (obejmującego telefony oraz komputery),

-  bazy danych klientów,

-  prawa do domen internetowych,

-  prawa do nazwy […] oraz

-  prawa do znaku towarowego.

Wnioskodawca pragnie uwypuklić, że wszelkie pozostałe składniki materialne i niematerialne nie zostaną przeniesione z majątku Zbywcy do majątku Nabywcy. Tytułem przykładu w ramach procesu Transakcji może dojść do rozwiązania pewnych umów, które przestaną być użyteczne dla Zbywcy, jednakże Wnioskodawca w przypadku ewentualnej chęci lub konieczności zawarcia podobnych umów w ramach swojego majątku będzie zawiązywał nowe umowy. Oznacza to, że w ramach Transakcji 2 nie dojdzie do przeniesienia innych aniżeli wymienionych powyżej składników materialnych i niematerialnych ze Zbywcy na Nabywcę.

Transakcja 2 polega na przejściu na rzecz Wnioskodawcy kompetencji Działu Sprzedaży Korporacyjnej Zbywcy, na który składało się (...) pracowników z (...) ogółem zatrudnionych przez Zbywcę wraz ze sprzętem informatycznym wykorzystywanym przez Zbywcę w zakresie tej działalności. Dział Sprzedaży Korporacyjnej zajmuje się sprzedażą […] czasu reklamowego. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Transakcja 2 stanowi cykl zakończonych, rozpoczętych albo planowanych działań, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Zbywca przed powstaniem Wnioskodawcy wykupił i zastrzegł nazwę […] oraz wykupił prawo do domen internetowych, które to nazwa i prawa do domen również zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę także znak towarowy.

Dodatkowo, Transakcja 2 obejmuje również przeniesienie aktywa niematerialnego w postaci bazy danych klientów Zbywcy, w celu wykorzystywania tego aktywa przez Wnioskodawcę w prowadzeniu bieżącej działalności.

Wnioskodawca zawarł również ze Zbywcą umowę najmu powierzchni biurowej, w której mieścić się będzie siedziba Wnioskodawcy, a także zawarł z innym podmiotem powiązanym dodatkową umowę najmu powierzchni biurowej w siedzibie tego podmiotu powiązanego. Wnioskodawca podpisze także ze Zbywcą umowę dotyczącą zakupu usług działów wsparcia, tj. Księgowości, Kadr i HR, biurowych, ochrony danych osobowych, prawniczych oraz IT.

W związku z przeprowadzaną Transakcją 2 może również dojść do świadczenia przez Zbywcę usług wsparcia na rzecz Wnioskodawcy dotyczących nawiązania przez Wnioskodawcę relacji z klientami Zbywcy.

Po zrealizowaniu Transakcji 2, po stronie Zbywcy pozostaną wszelkie aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą poza aktywami wskazanymi powyżej.

Na skutek Transakcji 2 nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek należności i/lub zobowiązań Zbywcy.

Zbywca po przeprowadzeniu Transakcji 2 będzie nadal prowadzić działalność jako operator […].

Na Wnioskodawcę, co do zasady, nie zostaną przeniesione żadne umowy związane z przenoszonymi w ramach Reorganizacji funkcjami. Oznacza to, że, co do zasady,  wszelkie umowy dotychczas zawarte przez Zbywcę zostaną lub zostały już rozwiązane. W szczególności po stronie Zbywcy doszło lub dojdzie do rozwiązania następujących umów:

-  umów reklamowych;

-  umowy ubezpieczenia np. przenoszonego majątku.

Zbywca pozostanie również stroną zawartej przez siebie umowy najmu, która jednak będzie modyfikowana przez Zbywcę, który planuje zmniejszyć wynajmowaną dotychczas powierzchnię lokalu. Natomiast, jak wskazano wyżej, Nabywca zawarł samodzielnie umowy najmu powierzchni biurowej.

Jeszcze przed złożeniem niniejszego wniosku doszło rozwiązania za porozumieniem stron umów o pracę zawartych z (...) pracownikami, o których mowa powyżej oraz upływu terminów wypowiedzenia tych umów. Jednocześnie, umowy o pracę z tymi osobami zostały już zawarte przez Wnioskodawcę i pracownicy Ci na dzień złożenia niniejszego wniosku pozostają w stosunku pracy łączącym ich z Wnioskodawcą.

W związku z Reorganizacją nie dojdzie również do przeniesienia na Wnioskodawcę:

-  dofinansowania Zbywcy - działalność Wnioskodawcy finansowana będzie w oparciu o jego kapitały własne, tj. kapitał zakładowy i operacyjny;

-  jakichkolwiek decyzji administracyjnych, koncesji lub licencji wydanych na rzecz Zbywcy;

-  jakichkolwiek rachunków bankowych Zbywcy;

-  żadnych innych składników majątkowych należących do Zbywcy.

5.W związku z Transakcją 1 i Transakcji 2 oraz rozpoczęciem podejmowania niezbędnych dodatkowych działań (np. zawarcie umów najmu itp.), Wnioskodawca jest w procesie podejmowania dedykowanej działalności gospodarczej, którą będzie mógł prowadzić w pełnym zakresie po sfinalizowaniu tych transakcji. Wynika to z faktu, że Nabywca jest spółką celową, utworzoną celem skupienia działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] w ramach Grupy. Poszczególne kroki podjęte w ramach Transakcji 2, w tym transfer m. in. prawa do domen internetowych i bazy klientów korporacyjnych stanowią jedne z wielu czynników niezbędnych do rozpoczęcia dedykowanej działalności przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, nie można uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę składniki majątku/zasoby w ramach Transakcji 2 będą przejawiać zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych już od dnia finalizacji Transakcji 2. Innymi słowy, przeprowadzenie konkretnych zadań gospodarczych nie będzie możliwe z wykorzystaniem wyłącznie tego określonego zespołu składników majątku/zasobów, lecz dopiero (i) po uzupełnieniu dostrzeżonych braków w zakresie zasobów po stronie Nabywcy czy też (ii) po połączeniu nowo nabytych od Zbywcy elementów z istniejącym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

VI.

1.Skutkiem podatkowym uznania czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi/stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) jest uznanie, że kosztem uzyskania przychodów (przychodem) będzie jedynie ewentualna kwota uiszczonego wynagrodzenia w postaci Exit Fee oraz wynagrodzenie z tytułu transferu poszczególnych składników majątku.

2.Wniosek złożony przez Zainteresowanych nie dotyczy przychodów do, których odnoszą art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), tj. opisana we wniosku Transakcja 2 nie stanowi połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego, a dotyczy sprzedaży aktywów oraz przeniesienia funkcji gospodarczych i potencjału do generowania zysków.

Z ostrożności Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że:

Reorganizacja jest umotywowana biznesowo i ma na celu osiągnięcie efektu specjalizacji i zwiększenie efektywności przez każdy zaangażowany w reorganizację podmiot (Wnioskodawcę, Zainteresowanego oraz Podmiot D.).

Sam proces Reorganizacji nie będzie mieć charakteru sztucznego, a wynika z czysto biznesowych powodów, tj. w celu zwiększenia efektywności działalności podmiotów działających w grupie kapitałowej będących bezpośrednimi stronami Reorganizacji poprzez m.in. zwiększenie ich specjalizacji.

3.W zakresie opisanej Transakcji 2 w przypadku uznania, że w warunkach rynkowych Zbywcy należałoby się z tego tytułu wynagrodzenie (Exit Fee), kwota tego wynagrodzenia zostanie poparta analizą cen transferowych celem ustalenia rynkowego poziomu kwoty wynagrodzenia z tego tytułu.

Wnioskodawca poniesie koszty wynagrodzenia z tytułu Transakcji 2 (jeżeli będzie ono należne), w tym sensie, że faktycznie dokona zapłaty ewentualnego wynagrodzenia oraz Wnioskodawca pokryje ten wydatek kosztem swojego majątku, tj. będzie on mieć dla niego charakter bezzwrotny i nie zostanie zrefundowany Wnioskodawcy przez żaden inny podmiot.

W przypadku ustalenia, że w warunkach rynkowych Zbywcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu Transakcji 2, Wnioskodawca zobowiązany będzie do jego uiszczenia.

Dokonanie Transakcji 2 jest natomiast konieczne dla rozpoczęcia przez Wnioskodawcę dedykowanej mu działalności gospodarczej, wynika to z poniższego fragmentu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego wniosku:

W związku z Transakcją 1 i Transakcji 2 oraz rozpoczęciem podejmowania niezbędnych dodatkowych działań (np. zawarcie umów najmu itp.), Wnioskodawca jest w procesie podejmowania dedykowanej działalności gospodarczej, którą będzie mógł prowadzić w pełnym zakresie po sfinalizowaniu tych transakcji. Wynika to z faktu, że Nabywca jest spółką celową, utworzoną celem skupienia działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] w ramach Grupy. Poszczególne kroki podjęte w ramach Transakcji 2, w tym transfer m. in. prawa do domen internetowych i bazy klientów korporacyjnych stanowią jedne z wielu czynników niezbędnych do rozpoczęcia dedykowanej działalności przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Exit Fee wypłacone będzie (jeżeli okaże się należne) z tytułu pozyskania potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyk pełnionych dotychczas przez Zainteresowanego w obszarze działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] dających w przyszłości potencjał do generowania zysku po stronie Wnioskodawcy. W związku z dokonaniem przeniesienia Nabywca będzie prowadził w pełni działalność brokerską w tym zakresie i będzie generował z tego tytułu przychody. W konsekwencji, Exit Fee zostanie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatek z tytułu zapłaty Exit Fee zostanie przez Wnioskodawcę w sposób należyty udokumentowany.

Z perspektywy Wnioskodawcy głównym celem realizacji Transakcji 2 są skutki biznesowe jakie wywoła ta transakcja.

Reorganizacja jest umotywowana biznesowo i ma na celu osiągnięcie efektu specjalizacji i zwiększenie efektywności przez każdy zaangażowany w reorganizację podmiot (Wnioskodawcę, Zainteresowanego oraz Podmiot D.).

Sam proces Reorganizacji nie będzie mieć charakteru sztucznego, a wynika z czysto biznesowych powodów, tj. w celu zwiększenia efektywności działalności podmiotów działających w grupie kapitałowej będących bezpośrednimi stronami Reorganizacji poprzez m.in. zwiększenie ich specjalizacji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie postrzega Transakcji 2 oraz ewentualnego poniesienia kosztu z nią związanego jako dokonanej w celu „optymalizacji podatkowej".

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przeniesienie przedmiotu Transakcji 2 przez Zainteresowanego na Wnioskodawcę nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem z tytułu jego przeniesienia będzie wyłącznie kwota opłaty z tytułu Exit Fee oraz wynagrodzenie z tytułu transferu poszczególnych składników majątku obliczane odrębnie?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 1, ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku)

2.Czy Exit Fee o ile zostanie skalkulowane i uiszczone przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie przedmiotu Transakcji 2 (tj. przeniesienie kompetencji Działu Sprzedaży Korporacyjnej, w tym poprzez przeniesienie pracowników wraz ze sprzętem informatycznym oraz bazy klientów, a także praw do domeny internetowej i znaku towarowego oraz nazwy odpowiadającej firmie Wnioskodawcy) nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z czym przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie kwota opłaty z tytułu Exit Fee oraz wynagrodzenie z tytułu transferu poszczególnych składników majątku rozliczane odrębnie (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), który to przychód będzie uwzględniany w rozliczeniach podatkowej grupy kapitałowej, do której należy Zainteresowany.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla stwierdzenia, iż określony zespół składników majątku może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa musi on – w szczególności – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe wyrażone zostało także w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z ww. Objaśnieniami przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiotem Transakcji 2 jest przede wszystkim przeniesienie kompetencji Działu Sprzedaży Korporacyjnej od Zbywcy do Nabywcy, w tym poprzez przeniesienie pracowników wraz ze sprzętem informatycznym oraz bazy klientów, a także praw do domeny internetowej i znaku towarowego oraz nazwy odpowiadającej firmie Wnioskodawcy. Niemniej jednak, należy zauważyć, że prowadzenie przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej rozpocznie się w określonym horyzoncie czasowym od momentu realizacji Transakcji 2, a nie wraz z jej finalizacją i wymagać będzie od niego podjęcia szeregu dodatkowych czynności/aktywności. Zaplanowany sposób przeprowadzenia całości procesu zmierzającego w efekcie końcowym do rozpoczęcia prowadzenia samodzielnej działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] przez Wnioskodawcę będzie tym samym musiał zostać wsparty określonymi działaniami, mającymi na celu utworzenie docelowej struktury organizacyjnej umożliwiającej faktyczne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa brokerskiego, które to działania zostaną podjęte przez Nabywcę już po dokonaniu Transakcji 2 lub równolegle wraz z Transakcją 2 (tu: Transakcja 1). Podkreślenia wymaga, że przeniesienia dokonane w ramach Transakcji 2 będą jedynie jednym z kilku stopni tworzenia substancji biznesowej, które dopiero wraz z elementami Transakcji 1 i samodzielnym rozszerzeniem działalności przez Wnioskodawcę, spełni wszystkie warunki niezbędne do prowadzenie przedsiębiorstwa.

Co istotne, na Nabywcę nie zostaną przetransferowane jakiekolwiek umowy zawarte przez Zbywcę z kontrahentami, wobec czego Wnioskodawca, chcąc realizować działalność gospodarczą będzie zobowiązany podjąć działania zmierzające do zawarcia umów z już jej bezpośrednimi kontrahentami. Na Nabywcę w ramach Transakcji 2 nie zostaną również przeniesione umowy z pracownikami Zbywcy. W związku z powyższym, Nabywca podpisał własne umowy z osobami, będącymi dotychczas pracownikami Zbywcy.

Co równie istotne, mimo, iż w ramach Transakcji 2 doszło do przejęcia pracowników Zbywcy z Działu Sprzedaży Korporacyjnej, to ich transfer nie jest wystarczającą okolicznością do rozpoczęcia prowadzenia efektywnej działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] przez Wnioskodawcę. O powyższym świadczy chociażby konieczność zawarcia przez Wnioskodawcę szeregu dodatkowych umów, w tym w zakresie świadczenia usług działów wsparcia tj. Księgowości, Kadr, i HR, biurowych, ochrony danych osobowych, prawniczych oraz IT ze Zbywcą oraz wszelkich pozostałych umów, które wygasną/zostaną rozwiązane (jak m.in. umowy ubezpieczeniowe dotyczące przenoszonego majątku, umowy na produkcję i konwersję spotów reklamowych).

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że jedna z w/w przesłanek warunkująca uznanie danego transferu aktywów materialnych i/lub niematerialnych jako ZCP, tj. faktyczna możliwość kontynuowania działalności Zbywcy przez Nabywcę nie może zostać uznana za spełnioną w oparciu o – opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – składniki będące przedmiotem Transakcji 2.

W rezultacie – zdaniem Stron – nie można uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę składniki majątku/zasoby w ramach Transakcji 2 będą przejawiać zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych już od dnia finalizacji Transakcji 2. Innymi słowy, przeprowadzenie konkretnych zadań gospodarczych nie będzie możliwe z wykorzystaniem wyłącznie tego określonego zespołu składników majątku/zasobów, lecz dopiero (i) po uzupełnieniu dostrzeżonych braków w zakresie zasobów po stronie Nabywcy czy też (ii) po połączeniu nowo nabytych od Zbywcy elementów z istniejącym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Transakcja 2 umożliwi Nabywcy rozpoczęcie działalności w zakresie w jakim była ona częściowo prowadzona w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, ale wyłącznie na podstawie pewnej wydzielonej/określonej części składników, które po Transakcji 2 należało będzie zorganizować/wspomóc poprzez dodatkowe czynności, aby mogły przynosić oczekiwane efekty biznesowe.

Zainteresowani chcą także zauważyć, że bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych, ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt. I FSK 293/17):

-   wydzielenia organizacyjnego, rozumianego jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-   wydzielenia finansowego, rozumianego jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-   wydzielenia funkcjonalnego, rozumianego jako realizowane przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wobec powyżej wskazanych obszarów, w ocenie Stron przeniesienie aktywów związanych z działalnością brokerską w zakresie reklamy [...] ze Zbywcy do Nabywcy nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, niepowiązanych ze sobą elementów. O wydzieleniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną od całości przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa jak m.in.: dział, wydział, oddział itp. Powyższe – zasadniczo – powinno mieć swoją podstawę w wewnętrznym akcie prawnym przedsiębiorstwa takim jak statut, regulamin czy inny akt o tożsamym charakterze (por. m.in. interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.497.2017.2.ASZ).

W ramach Transakcji 2 doszło do przeniesienia jedynie (...) z (...) pracowników Zbywcy. Transakcja 2 wiąże się również z przeniesieniem sprzętu IT w/w pracowników (telefony i komputery), bazy danych klientów, a także prawa do domeny internetowej i znaku towarowego oraz prawa do nazwy odpowiadającej firmie Wnioskodawcy. W ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że w/w aktywa stanowią organizacyjnie wyodrębniony element w strukturze Zbywcy. Przenoszone składniki majątku dotyczą wyłącznie pewnego obszaru aktywności Zbywcy – sprzedaży korporacyjnej w zakresie reklamy [...] i na moment dokonywania Transakcji 2 same w sobie nie będą wystarczające dla przesądzenia, że przedmiotem Transakcji 2 realizowanej pomiędzy Stronami będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynności, które Wnioskodawca musi podjąć celem włączenia przenoszonych składników majątku do własnego przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim konieczność zawarcia samodzielnych umów z kontrahentami – w ocenie Zainteresowanych – wskazuje, że transferowane elementy stanowią swoistego rodzaju zasoby wspomagające realizację pewnych czynności, w tym w zakresie działalności brokerskiej (którą zamierza prowadzić Wnioskodawca), a nie wyszczególniony zespół składników spełniający cechy wyodrębnienia. Wskazać należy, że Zbywca nie wyodrębnił przenoszonych składników majątkowych na bazie statutu, regulaminu, umowy spółki lub innego podobnego dokumentu w strukturach prowadzonego przedsiębiorstwa. Co również istotne, po zrealizowaniu Transakcji 2, po stronie Zainteresowanego pozostaną wszelkie aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą poza wskazanymi powyżej.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, wskazany w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zespół przenoszonych składników majątku w ramach Transakcji 2 nie może zostać uznany za odrębną/wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe powinno być rozumiane jako odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.695.2018.1.MC, interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.477.2018.1.EK, interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB).

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zbywca nie prowadzi dla przenoszonych składników majątku dedykowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie do nich wyszczególnionych danych rachunkowych. Wobec powyższego, podkreślić należy, że operacje gospodarcze dotyczące składników wydzielonych lub wydzielanych do Wnioskodawcy nie były i nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Zbywcy w sposób umożliwiający przypisanie do tych składników odpowiednich przychodów/kosztów oraz należności/zobowiązań.

Co więcej, w ramach Transakcji 2 nie dojdzie do przeniesienia źródeł finansowania, a także co istotne należności i/lub zobowiązań powstałych do dnia jej finalizacji u Zbywcy. Tym samym, Transakcja 2 nie obejmie jednego z elementów definicji ZCP, tj. zobowiązań, wymienionego wprost w ustawie o CIT, co w konsekwencji – w ocenie Stron – potwierdza brak spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2015 r. sygn. IPPB1/415-1127/14-5/MT, w której organ podatkowy wskazał, że: Konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane (…) Wyłączenie więc z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, co do których prowadzenia została wydzielona. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.162.2020.3.MAZ organ podatkowy uznał, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Zainteresowanych, zespół nabytych przez Wnioskodawcę składników majątku/ elementów nie jest wystarczający dla zachowania przymiotu przedsiębiorstwa/części przedsiębiorstwa, wobec czego brak jest przesłanek potwierdzających fakt wyodrębnienia funkcjonalnego. Podkreślić należy, iż elementy Transakcji 2 nie stanowią struktury, która umożliwi Nabywcy podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej – w szczególności podkreślić tutaj należy (i) konieczność zawarcia wszelkich umów z kontrahentami i pracownikami oraz (ii) konieczność przeprowadzenia Transakcji 1 z innym, aniżeli Zbywca podmiotem – Podmiotem D., co również wskazuje (również z perspektywy Zbywcy i Podmiotu D.), że nabywane składniki majątku nie spełniają cech samodzielnego, jednego podmiotu funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Tym samym, dla podjęcia działań przez Wnioskodawcę w obszarze działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji 2 oraz podjęcie dodatkowych działań.

Całość powyższych rozważań w ocenie Zainteresowanych dowodzi, że w przypadku Transakcji 2 nie dojdzie do łącznego spełnienia przesłanek/warunków uznania danej transakcji za sprzedaż/nabycie ZCP – nabywane składniki/zasoby nie charakteryzują się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną ani finansową.

Powyższa ocena Zainteresowanych co do braku wystąpienia w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ZCP znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.524.2019.2.BD, w której to organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że transakcja na mocy której spółka przenosi na nabywcę (i) sprzęt informatyczny (m.in. komputery stacjonarne oraz mobilne, serwery, infrastrukturę peryferyjną – np. drukarki, monitory) i wyposażenie biura (szafy, regały, biurka itp.), (ii) niektóre umowy związane ze świadczeniem usług wsparcia (np. licencyjne) oraz (iii) pracowników (przejście części zakładu pracy), które to aktywa związane były ze świadczonymi przez zbywcę usługami wsparcia – nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa albo ZCP.

Zdaniem Stron, warto także przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.3.ANK, w której to organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przeniesienie części działalności z jednego podmiotu do drugiego w sposób płynny, tj. poprzez wygaszanie działalności w jednym podmiocie i jednoczesne jej rozszerzanie w drugim, w ramach którego dojdzie do transferu pracowników, kontaktów oraz portfeli klientów (przy jednoczesnym dalszym prowadzeniu działalności przez zbywcę), nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (a więc również – zdaniem Zainteresowanych – analogicznie nie stanowi przeniesienia ZCP w świetle ustawy o VAT).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że transakcja przeniesienia przedmiotu Transakcji 2 (tj. przeniesienie kompetencji Działu Sprzedaży Korporacyjnej, w tym poprzez przeniesienie pracowników wraz ze sprzętem informatycznym oraz bazy klientów, a także praw do domeny internetowej i znaku towarowego oraz nazwy odpowiadającej firmie Wnioskodawcy) nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z czym przychodem z tytułu jego przeniesienia będzie kwota opłaty z tytułu Exit Fee oraz wynagrodzenie z tytułu transferu poszczególnych składników majątku rozliczane odrębnie (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), który to przychód będzie uwzględniany w rozliczeniach podatkowej grupy kapitałowej, do której należy Zainteresowany.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu uznania, że dany wydatek stanowi dla podatnika koszt podatkowy niezbędne jest spełnienie szeregu przesłanek:

1.koszt musi być poniesiony przez podatnika i jest związany z jego działalnością gospodarczą;

2.koszt ma charakter definitywny (rzeczywisty);

3.koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

4.koszt musi być w odpowiedni sposób udokumentowany.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać przez podatnika uznany za koszt uzyskania przychodów ciężar ekonomiczny musi obciążać podatnika, koszt musi być odpowiednio udokumentowany oraz być poniesiony w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów podatnika. Definitywny charakter kosztu oznacza sytuację, w której poniesiony przez podatnika koszt nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie nie może zawierać się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia czy poniesienie kosztu przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów czy poniesienie kosztu skutkuje zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawodawca dopuszcza bowiem, że w obu powyższych sytuacjach, przy spełnieniu pozostałych warunków, koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wypłaty opłat rekompensacyjnych (Exit Fee) stanowią nieodłączny element występujący w sytuacjach, w których w ramach grup kapitałowych dochodzi do przeniesienia funkcji biznesowych stanowiących potencjał do generowania zysku.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2021 poz. 1444 ze zm., dalej „Rozporządzenie TP”) przez restrukturyzację rozumie się reorganizację:

a.obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

b.wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Jednocześnie stosownie do § 16 i 17 Rozporządzenia TP w przypadku restrukturyzacji przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji. Jednym z etapów badania porównywalności jest m.in.:

1.określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2.określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku, a

3.w przypadku jeśli wynagrodzenie jest należne - określenie, czy jego wysokość jest zasadna.

Powołane powyżej przepisy nakładają na podmioty przenoszące potencjał do generowania zysku i podmioty ten potencjał przejmujące obowiązek ustalenia warunków rynkowych, a tym samym m.in. określenia czy opłata rekompensacyjna jest należna i w jakiej wysokości. Racjonalnie działający podmiot nie zrezygnowałby ze swojego źródła przychodów bez odpowiedniej rekompensaty.

Skoro zatem prawodawca nakazuje stronom ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji, pozwalającego na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej, to taki stan rzeczy (polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych) jest prawną wartością przypisywaną prawodawcy i przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu należy odrzucić rezultat interpretacyjny wyłączający z kosztów podatkowych wskazywane wynagrodzenie w imię zachowania koherencji systemu prawnego (M. Czerwiński, A. Wieśniak-Wiśniewska, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14, LEX/el. 2016).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przeprowadzenie Reorganizacji, wiąże się z koniecznością zawarcia przez Nabywcę kontraktów reklamowych oraz pozostałych umów. Również w związku z Reorganizacją pracę na rzecz Wnioskodawcy rozpoczęło (...) pracowników, którzy uprzednio byli pracownikami Zbywcy. W konsekwencji powyższego, po przeprowadzeniu Reorganizacji, Nabywca uzyska możliwość generowania przychodów podatkowych. Strony określą zatem zasady wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenia Exit Fee za pozyskanie potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyk pełnionych dotychczas przez Zbywcę.

Mając na uwadze powyższe wydatek związany z wypłatą przez Nabywcę Exit Fee:

1.będzie związany z przenoszoną działalnością gospodarczą;

2.będzie miał charakter definitywny;

3.zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

4.zostanie odpowiednio udokumentowany.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych wydatek z tytułu wypłaty Exit Fee przez Nabywcę na rzecz Zbywcy spełnia wszystkie wymienione ustawowo przesłanki warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stanowić będzie dla Nabywcy podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Wynagrodzenie to będzie stanowić po stronie Nabywcy koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT ustawodawca podzielił koszty na bezpośrednie i pośrednie oraz określił sposób ujęcia danego rodzaju kosztu w kosztach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, amortyzacji podlega wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Exit Fee wypłacane jest z tytułu pozyskania potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyka pełnionych dotychczas przez Zainteresowanego w obszarze działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] dających w przyszłości potencjał do generowania zysku po stronie Wnioskodawcy. W związku z dokonaniem przeniesienia Nabywca będzie prowadził w pełni działalność brokerską w tym zakresie i będzie generował z tego tytułu zyski.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w ustawie o CIT, możliwe są następujące sposoby potrącania kosztów podatkowych: koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie.

W wielu przypadkach o przypisaniu kosztom cech bezpośredniości decyduje polityka rachunkowości przedsiębiorcy, np. na kalkulację kosztu wytworzenia wyrobu gotowego, czyli typowego kosztu bezpośredniego, składają się nie tylko koszty surowców zużytych do wyprodukowania wyrobu, lecz także koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych, koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji, koszty wydziałowe (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 15). A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione.

W przypadku Nabywcy, wydatki ponoszone w ramach Exit Fee nie będą stanowić kosztów bezpośrednich, nie jest bowiem możliwe ich przypisanie do konkretnych przychodów. Jak wskazano powyżej warunkiem uznania danego kosztu za koszt bezpośredni jest jego powiązanie z konkretnym przychodem.

Jednocześnie błędna byłaby kwalifikacja Exit Fee jako wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Nabywca będzie, co prawda, korzystało ze wsparcia Zbywcy jako podmiotu powiązanego w ramach grupy kapitałowej w podejmowaniu decyzji biznesowych, skorzysta z pozycji rynkowej Zbywcy oraz z jego baz klientów, jednak nie dojdzie do spełnienia przesłanek koniecznych do uznania Exit Fee za wartość niematerialną i prawną (know-how) podlegającą amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazano w stanie faktycznym, oprócz Exit Fee, na rzecz Zbywcy, zostanie również przekazane wynagrodzenie z tytułu transferu poszczególnych składników majątku, które to obejmie również wynagrodzenie za bazę klientów. Exit Fee wypłacane jest bowiem za pozyskanie potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyka pełnionych dotychczas przez Zainteresowanego w obszarze działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] dających w przyszłości potencjał do generowania zysku po stronie Wnioskodawcy. Nabywca będzie pozyskiwać również nowych klientów oraz rozwijać działalność biznesową we własnym zakresie. Exit Fee będzie zatem przede wszystkim rekompensatą, która w przypadku transakcji między podmiotami niezależnymi musiałaby zostać wypłacona.

Wobec faktu braku możliwości uznania Exit Fee za koszt bezpośredni i koszt podlegający amortyzacji, jedyną możliwością kwalifikacji kosztów z tytuły wypłaty Exit Fee jest uznanie go za koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in.:

-   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.106.2022.3.AR, w którym organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Wynagrodzenie powinno zostać rozpoznane na gruncie ustawy o CIT jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny dla celów CIT jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. – w przypadku Spółki - w 2021 r.;

-   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, w której organ stwierdził, że: Zapłaty Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji koszt zapłaty Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy.;

-   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK, w której wskazano, że: Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. Exit Fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej Wynagrodzenie będzie miało definitywny charakter, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, Exit Fee stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, zgodnie z przepisami 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, z uwagi na brak możliwości powiązania Exit Fee z konkretnymi przychodami, należy uznać, iż wydatek ten będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznany w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, o ile zostanie skalkulowane i uiszczone przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W zakresie pytania nr 4, stwierdzam co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wątpliwości budzi wyrażona w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 kwestia ustalenia czy Exit Fee, o ile zostanie skalkulowane i uiszczone przez Nabywcę będzie stanowić dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ustalenia ceny transakcyjnej wskazanej we wniosku opłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

-został właściwie udokumentowany,

-nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawie o CIT.

Obowiązek ustalenia wynagrodzenia Exit Fee, może pojawić się, jeżeli w ramach działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej dojdzie do:

-  ograniczenia aktywności gospodarczej jednej spółki na rzecz drugiej,

-  udostępnienia możliwości produkcyjnych i sprzedażowych,

-  przeniesienia własności środków trwałych, np. maszyn produkcyjnych,

-  transferu wartości niematerialnych i prawnych, np. know-how, umów z klientami,

-  innych działań, w ramach których dochodzi do przekazania tzw. „potencjału zysku”.

Celem płatności Exit Fee jest przede wszystkim zrekompensowanie negatywnych skutków związanych z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, wynikających z wprowadzonych zmian, zakończenia lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Aby ustalić, czy w wyniku reorganizacji istnieje obowiązek naliczenia tego wynagrodzenia, należy określić, czy doszło do przeniesienia tzw. „potencjału zysku”. Niezbędna w tym zakresie jest wycena przenoszonych funkcji lub aktywów zgodnie z metodyką regulowaną przez system cen transferowych.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2491 z późn. zm., dalej Rozporządzenie TP) przez restrukturyzację rozumie się reorganizację:

a)obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

b)wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Jednocześnie stosownie do § 16 i 17 Rozporządzenia TP w przypadku restrukturyzacji przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji. Jednym z etapów badania porównywalności jest m.in.:

1.określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2.określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku, a

3.w przypadku jeśli wynagrodzenie jest należne - określenie, czy jego wysokość jest zasadna.

Powołane powyżej przepisy nakładają na podmioty przenoszące potencjał do generowania zysku i podmioty ten potencjał przejmujące obowiązek ustalenia warunków rynkowych, a tym samym m.in. określenia czy opłata rekompensacyjna jest należna i w jakiej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że w przypadku Exit Fee przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinien być odczytywany razem z regulacjami w zakresie cen transferowych oraz klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Dopiero w przypadku spełnienia warunków wynikających z tych regulacji fakt zapłaty konkretnej Exit Fee może być definitywnie oceniony pod kątem możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku niespełnienia tych dodatkowych regulacji sam fakt spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie uzasadnia zaliczenia Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym dodatkowym warunkiem określonym w regulacjach cen transferowych jest zgodność Exit Fee z zasadą ceny rynkowej wskazaną w przepisach o cenach transferowych, w szczególności z uwzględnieniem analizy czynników wskazanych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena zasadności naliczenia opłaty każdorazowo wymaga analizy ekonomicznej/okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a sama restrukturyzacja nie oznacza automatycznie, że podmiotowi restrukturyzowanemu należne jest osobne wynagrodzenie restrukturyzacyjne. Stwierdzenie czy wymogi te faktycznie zostały spełnione nie może być jednocześnie przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ze swej istoty polegającego wyłącznie na interpretacji przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez dokonywania jego weryfikacji. Z drugiej strony, brak informacji o spełnieniu tych warunków uniemożliwia dokonanie definitywnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do konkretnej Exit Fee.

Reasumując, aby wydatek związany z wypłatą Exit Fee mógł stanowić koszt podatkowy:

-  musi spełniać wstępny warunek ceny rynkowej,

-  nie może zostać poniesiony w celu optymalizacji podatkowej,

-  musi zostać poniesiony przez podatnika, a nie przez inną osobę;

-  musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów;

-  musi być definitywne i odpowiednio udokumentowany;

-   nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w zakresie opisanej Transakcji 2 w przypadku uznania, że w warunkach rynkowych Zbywcy należałoby się z tego tytułu wynagrodzenie (Exit Fee), kwota tego wynagrodzenia zostanie poparta analizą cen transferowych celem ustalenia rynkowego poziomu kwoty wynagrodzenia z tego tytułu.

W przypadku ustalenia, że w warunkach rynkowych Zbywcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu Transakcji 2, Wnioskodawca zobowiązany będzie do jego uiszczenia.

Nabywca poniesie koszty wynagrodzenia z tytułu Transakcji 2 (jeżeli będzie ono należne), w tym sensie, że faktycznie dokona zapłaty ewentualnego wynagrodzenia oraz Nabywca pokryje ten wydatek kosztem swojego majątku, tj. będzie on mieć dla niego charakter bezzwrotny i nie zostanie zrefundowany Nabywcy przez żaden inny podmiot.

Exit Fee wypłacone będzie (jeżeli okaże się należne) z tytułu pozyskania potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyk pełnionych dotychczas przez Zainteresowanego w obszarze działalności brokerskiej w zakresie reklamy [...] dających w przyszłości potencjał do generowania zysku po stronie Wnioskodawcy. W związku z dokonaniem przeniesienia Nabywca będzie prowadził w pełni działalność brokerską w tym zakresie i będzie generował z tego tytułu przychody. Exit Fee zostanie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a wydatek z tytułu zapłaty Exit Fee zostanie przez Nabywcę w sposób należyty udokumentowany.

Z perspektywy Nabywcy głównym celem realizacji Transakcji 2 są skutki biznesowe jakie wywoła ta transakcja. Reorganizacja jest umotywowana biznesowo i ma na celu osiągnięcie efektu specjalizacji i zwiększenie efektywności przez każdy zaangażowany w reorganizację podmiot (Wnioskodawcę, Zainteresowanego oraz Podmiot D.). Sam proces Reorganizacji nie będzie mieć charakteru sztucznego, a wynika z czysto biznesowych powodów, tj. w celu zwiększenia efektywności działalności podmiotów działających w grupie kapitałowej będących bezpośrednimi stronami Reorganizacji poprzez m.in. zwiększenie ich specjalizacji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie postrzega Transakcji 2 oraz ewentualnego poniesienia kosztu z nią związanego jako dokonanej w celu „optymalizacji podatkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Exit Fee wypłacane z tytułu pozyskania potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyka pełnionych dotychczas przez Zainteresowanego o ile w istocie spełniać będzie wstępny warunek ceny rynkowej, będzie stanowił dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów.

Odwołując się do sposobu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, zaznaczyć należy, że w zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4b updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop,

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop,

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Biorąc powyższe, pod uwagę należy stwierdzić, że opłaty z tytułu Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, opłatę Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Biorąc zatem pod uwagę, że z wniosku jednoznacznie wynika, że poniesienie tej opłaty nie będzie związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Exit Fee (jeżeli okaże się należne) stanowi koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznany w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Nabywcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej Transakcji 2 oraz spełnienia warunków zaliczenia związanego z tą Transakcją wydatku (tj. Exit Fee) do kosztów podatkowych, a zwłaszcza przesłanki spełnienia warunku wstępnej ceny rynkowej przez ten wydatek, jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, to na Państwu ciąży ryzyko związane ze zgodnością z rzeczywistością przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 4 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań.

Wydana interpretacja nie dotyczy prawidłowości ustalenia ceny transakcyjnej przedstawionej we wniosku opłaty Exit Fee.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[…] Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.