Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem (w tym zbyciem w celu umorzenia) udziałów objętych w zamian za ZCP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem (w tym zbyciem w celu umorzenia) udziałów objętych w zamian za ZCP. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”). Planowane jest zbycie Udziałów, w tym zbycie Udziałów celem ich umorzenia.

Na moment zbycia Udziałów całość lub część tych Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę została objęta w zamian za aport zorganizowanej część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W skład ZCP, obok składników niematerialnych i materialnych, wchodziły m.in. środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym ZCP.

Wskazać należy, iż na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci ZCP ze względu na to, że zgodnie z ustawą o CIT do przychodów nie zalicza się wartości wkładu niepieniężnego, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pytanie

Czy ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów objętych w zamian za ZCP Wnioskodawca będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze m.in. wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach aportu ZCP na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie ujednolicone w uzupełnieniu do wniosku z 22 lutego 2023 r.)

Ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów objętych w zamian za ZCP Wnioskodawca będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze m.in. wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach aportu ZCP na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwzględniając fakt, że całkowity koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbywanych Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać wartości tych Udziałów z dnia ich objęcia.

Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia Udziałów objętych w zamian za ZCP, ustalając koszt, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze m.in. wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach aportu ZCP na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwzględniając fakt, że całkowity koszt w odniesieniu do zbywanych Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać łącznej wartości tych Udziałów z dnia ich objęcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się: inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Wobec powyższego, Spółka w związku ze zbyciem Udziałów objętych za ZCP, w tym ze zbyciem celem ich umorzenia, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

W przypadku zbycia tych Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na moment zbycia tych Udziałów.

Biorąc pod uwagę to, że Udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku w niesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP sposób rozpoznania tychże kosztów powinien zostać ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 − jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

W praktyce zastosowanie wspomnianej regulacji uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającego z ewidencji rachunkowej na dzień objęcia udziałów do łącznej wysokości nie wyższej niż wartość udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (tj. do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego).

Jednocześnie, wskazać należy, iż w skład wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci ZCP wchodziły środki pieniężne. Zatem, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż środki pieniężne powinny być kwalifikowane jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

Wynika to bezpośrednio z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości”) poprzez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 25 poprzez aktywa pieniężne rozumie się aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, iż przenosząc środki pieniężne w ramach ZCP Spółka dokonała uszczuplenia swojego majątku i w zamian za ten poniesiony wydatek objęła Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec powyższego, kwalifikacja środków pieniężnych w ich wartości nominalnej jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT pozostaje w zgodności z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu zamieszczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącą, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Takie stanowisko wynika również z komentarza do ustawy o CIT (art. 15 PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10) wskazującego, iż: „Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Przy braku takiego związku nie można bowiem rozstrzygać o jego celowości. Ponadto poniesienie tego wydatku ma wpływ na wielkość przychodu ze źródła przychodu osiąganego przez danego podatnika lub może mieć taki w pływ, aczkolwiek wystąpienie przychodu ze źródła przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na to, że w razie wyłączenia z ZCP znacznej wartości środków finansowych mogłoby skutkować to utratą wyodrębnienia finansowego przez ZCP, a tym samym ryzykiem za kwestionowania samego charakteru wkładu niepieniężnego ja ko zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, skutkowałoby to obniżeniem wartości rynkowej ZCP, a tym samym objęciem przez Wnioskodawcę niższej ilości bądź wartości Udziałów. Mając powyższe na uwadze takie przekazanie środków pieniężnych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkujące objęciem udziałów innego podmiotu przemawia bezsprzecznie za powiązaniem tego wydatku z osiągnięciem przyszłego przychodu z tytułu zbycia udziałów. Zatem, racjonalne było wyposażenie ZCP w aktywa pieniężne i Spółka nie powinna w związku z tym ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż takie stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2022 roku o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2022.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym ustalając koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem akcji X, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, powinien dokonać kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu również środków pieniężnych na rachunku bankowym ZCP w ich wartości nominalnej uwzględniając fakt, iż całkowity koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbywanych akcji X objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać wartości tych akcji z dnia ich objęcia określonych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, winien on uwzględnić wartość środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wartości nominalnej.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2261/19 stanowiącym, iż: „Sąd zatem związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku przyjął, że zaliczenie do składników ZCP środków pieniężnych związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa było uzasadnione prawnie i gospodarczo i właściwie w gruntownym rozliczeniu neutralne fiskalnie dla podatnika. Istotą ZCP jest wydzielenie składników majątkowych związanych z pewną sferą działalności jednostki. Oceniane środki pieniężne pozostawały w takim związku (wynikały z prowadzonej przy zastosowaniu danej ZCP działalności i były przeznaczone na jej dalszy rozwój i działalność). Wyłączenie ich z zakresu ZCP byłoby więc działaniem sztucznym. Dodatkowo wyłączenie środków pieniężnych wiązałoby się z ryzykiem utraty przez ZCP statusu jednostki samodzielnej gospodarczo – co skutkowałoby utratą przez wydzielony majątek podatkowego statusu ZCP. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przyjęta w interpretacji ocena oznacza, że w przypadku sprzedaży ZCP (oraz przedsiębiorstw) w sposób automatyczny są pokrzywdzeni ci podatnicy, którzy bądź z racji swojego przedmiotu działania, bądź zapobiegliwości gospodarczej zgromadzili zasoby pieniężne dla utrzymania płynności finansowej zbywanej ZCP lub na potrzeby realizacji określonych celów . Wreszcie stanowisko organu prowadzi do „zachęcenia” podatników, aby przed sprzedażą „zdążyli” z podjęciem możliwych działań lokacyjnych (czasowych) w pływających na zmianę struktury majątku ZCP, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości przywrócenia stanu poprzedniego. Lokacja zasobów w walucie polskiej w walutę obcą, obligacje itp. powodowałaby, że cena nabycia ww. walorów byłaby kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia ZCP. Również ten aspekt przemawia za nieracjonalnością interpretacji dokonanej przez Organ”.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do tego, by nie zaliczyć do przychodów kwoty otrzymanej z odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich umorzenia − w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Regulację dotyczącą ustalenia tego kosztu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zawiera art. 15 ust. 1l ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów objętych w zamian za ZCP odpowiednie zastosowanie znajdzie wyżej przytoczony art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

W praktyce odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT uprawnia Wnioskodawcę do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w wysokości przyjętej do celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji rachunkowej określonej na dzień objęcia udziałów do łącznej wysokości nie wyższej niż wartość udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (tj. do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego).

Zdaniem Wnioskodawcy odesłanie z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT do zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1k ustawy o CIT powoduje, że przytoczona powyżej argumentacja przemawiająca za kwalifikacją w charakterze kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ZCP zachowuje swoją aktualność także w przypadku zbycia Udziałów w celu ich umorzenia.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów objętych w zamian za ZCP, Wnioskodawca będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze m.in. wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach aportu ZCP na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwzględniając fakt, że całkowity koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbywanych Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać wartości tych Udziałów z dnia ich objęcia.

Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia Udziałów objętych w zamian za ZCP, ustalając koszt, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze m.in. wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach aportu ZCP na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwzględniając fakt, że całkowity koszt w odniesieniu do zbywanych Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać łącznej wartości tych Udziałów z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienie prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena przedstawionego przez Państwa stanowiska. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.