Dotyczy ustalenia, czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, stanowić będzie dla Spółki - opodatkowany Ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 uCIT, a jeśli tak, to czy należy go ustalać w odniesieniu do kwot netto, czy brutto wykazywanych na fakturach wystawianych przez Wspólników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, stanowić będzie dla Spółki - opodatkowany Ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”) , a jeśli tak, to czy należy go ustalać w odniesieniu do kwot netto, czy brutto wykazywanych na fakturach wystawianych przez Wspólników.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2023 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, a także „Zainteresowanym”) jest spółką prawa handlowego, zajmującą się działalnością usługową i handlową. Działalność przeważająca Spółki, sklasyfikowana została zgodnie z PKD pod kodem 46.71.Z. („sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych”). Ponadto Zainteresowany świadczy usługi transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z) oraz magazynowania i przechowywania pozostałych towarów (PKD 52.10.B), jak również usługi wspomagające transport lądowy (PKD 52.21.Z).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zainteresowany nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w przepisanym terminie. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (miejscowość K.), zaś jedynymi wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (zwane dalej łącznie: „Wspólnikami”), będące obywatelami polskimi, posiadającymi rezydencję podatkową również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na 100 udziałów, przy czym każdy ze wspólników posiada po 50 udziałów. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami zysk przypadający Wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych udziałów. Nadmienić należy, iż w skład Zarządu Zainteresowanego wchodzi każdy ze Wspólników.

Od początku działalności (tj. od sierpnia 2022 r.) Zainteresowany jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; zwanej dalej w skrócie „uCIT”), tj. ryczałtem od dochodów spółek (zwanym dalej także „Ryczałtem”). Z uwagi na specyficzną sytuację wspólników Spółki (są oni byłymi małżonkami) podjęto decyzję, iż dopiero po wypracowaniu odpowiednio wysokiego zysku Wnioskodawca nabędzie środki trwałe (głównie środki transportu) oraz nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki.

Aby jednak mogło dojść do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci wypracowania zysku pozwalającego na zakup środków trwałych oraz nieruchomości przyjęty model biznesowy zakłada, że Wspólnicy wynajmować będą Zainteresowanemu posiadaną przez nich przez wiele lat nieruchomość oraz środki transportu (głównie ciągniki oraz naczepy) (zwane dalej łącznie „Aktywami”). Ich wynajęcie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Zawarcie transakcji ze Wspólnikami wynika zatem z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Udostępnienie Spółce powierzchni magazynowej umożliwi dokonywanie większych zakupów towarów/materiałów, które zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Większe zakupy przyczynią się do zmniejszenia ceny zakupu, dzięki czemu Zainteresowany wygeneruje na ich sprzedaży wyższą marżę. W konsekwencji, zwiększone zostaną zyski Wnioskodawcy.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęty model biznesowy jest adekwatny do specyficznej sytuacji Wspólników - pozwala on bowiem na zabezpieczenie indywidualnych interesów majątkowych Wspólników. W przypadku niemożności kontynuowania wspólnego przedsięwzięcia w ramach nowo zawiązanej spółki każde ze Wspólników będzie mogło kontynuować własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych Aktywów. Natomiast w przypadku wniesienia Aktywów do Spółki proces późniejszego ich wytransferowania do Wspólników będzie dużo bardziej skomplikowany, a przede wszystkim długotrwały.

Czynsz z tytułu najmu i dzierżawy ww. Aktywów (zwany dalej w skrócie „Czynszem”) zostanie ustalony w wartościach nie wyższych niż kwoty rynkowe (tj. w kwotach rynkowych, a także poniżej wartości rynkowych - co jest brane pod uwagę w okresie dekoniunktury gospodarczej i kryzysu ekonomicznego). Płacony przez Zainteresowanego Czynsz będzie zatem odpowiadał cenom, jakie funkcjonują także w obrocie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Oznacza to zatem, że powiązania pomiędzy stronami transakcji (tj. Spółką i jej Wspólnikami) nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi.

Każde ze Wspólników będzie wynajmować Aktywa w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, przy czym będą oni z tego tytułu występować jako podatnicy VAT czynni w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; zwanej dalej w skrócie „uVAT”). Oznacza to zatem, że każde ze Wspólników będzie wystawiać faktury na kwoty (netto) powiększone o należny podatek VAT obliczony według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Odnośnie do pyt: 1, 2, oraz 3:

(…) żaden przepis prawa - w tym prawa podatkowego - nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowane środki trwałe, czy też outsourcing usług. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku posiadania majątku jako takiego (poza prawnym obowiązkiem wniesienia kapitału zakładowego - przy czym w przypadku Zainteresowanego udziały w Spółce zostały pokryte wkładami pieniężnymi (a nie aportem niepieniężnym). Wykładnia istotnych dla sprawy przepisów, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 uCIT, powinna prowadzić do wniosku, że czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie wypełnia dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ww. ustawy podatkowej - przy założeniu, że ustalony został na warunkach rynkowych. I z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w opisie zdarzenia przyszłego będącego kanwą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

(…)

Wyjaśnić przy tym należy, iż Spółka od dnia założenia nie posiadała, jak również aktualnie nie posiada środków trwałych, maszyn oraz urządzeń, bądź nieruchomości, w oparciu o które możliwe byłoby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla bieżącej działalności operacyjnej niezbędne jest tutaj korzystanie zarówno z obcych środków trwałych, jak również outsourcingu usług.

Ponadto, powtórzyć należy za wnioskiem Zainteresowanego z 9 marca 2023 r., że docelowo (a zaakcentować należy, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe) Spółka zamierza - oczywiście po wypracowaniu odpowiednio wysokiego zysku - nabyć środki trwałe (głównie środków transportu) oraz nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki. Powyższe zakupy Wnioskodawca warunkuje wypracowaniem odpowiedniego zysku. W opinii pełnomocnika Zainteresowanego, fakt wyposażenia Spółki w składniki majątku, o których mowa w pytaniach 1 oraz 2 - odnoszony choćby przez pryzmat planów inwestycyjnych Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż ustawodawca nie uzależnił zaistnienia instytucji tzw. ukrytych zysków od faktu (kryterium) posiadania/bądź też nie własnego majątku. Analogicznie kształtuje się kwestia poruszona w pytaniu nr 3 wezwania Organu Interpretacyjnego z 5 maja 2023 r. Jednakże wskazać należy, iż Spółka nie posiada i nie jest właścicielem innych nieruchomości, nie wynajmuje ich od innych podmiotów poza wymienionymi we wniosku. Jak wskazano w formularzu ORD-IN umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta w sierpniu 2022 r. i trudno, aby - zwłaszcza w czasie kryzysu gospodarczego - rozwijała się tak prężnie, aby możliwe były kolejne inwestycje. (…)

Odnośnie do pytania 4:

(…) wskazać należy, iż dotyczy ono oceny, której dokonanie - na gruncie przepisów regulujących postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej - jest uprawnieniem (ale i obowiązkiem) Dyrektora KIS, a nie Spółki. Organ Interpretacyjny nie może przerzucać na podatnika ciężaru dokonania tej oceny poprzez wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia opisu sprawy polegające na wskazaniu, czy środki w które Spółka została doposażona są należyte.

W opinii Zainteresowanego, Spółka została „należycie doposażona” o czym świadczy choćby rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 sierpnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. Wynika z niego, że Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w wysokości nieco ponad 8 mln PLN, zaś zysk brutto przekracza 950 000 PLN. Nadmienić także należy, iż tylko w 2023 r. Spółka zapłaciła 435 816 PLN tytułem zobowiązań w podatku VAT. W świetle powyższych danych, nie może być zatem wątpliwości, iż teza Wnioskodawcy o „należytym doposażeniu” Spółki jest prawdziwa.

Odnośnie do pytania 5:

(…) zawarcie przez Spółkę rzeczonych umów Najmu nie miało służyć dokapitalizowaniu Wnioskodawcy. Jak już wskazano w treści wniosku, wynajęcie poszczególnych składników majątku przez Wnioskodawcę uzasadnione było specyficzną sytuacją Wspólników - są oni byłymi małżonkami. W konsekwencji powyższego, podjęto decyzję, iż dopiero po wypracowaniu odpowiednio wysokiego zysku Wnioskodawca nabędzie środki trwałe (głównie środki transportu) oraz nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki. Przyjęty model biznesowy zakłada, że Wspólnicy wynajmować będą Zainteresowanemu posiadane przez nich (nota bene od wielu lat) nieruchomość oraz środki transportu (głównie ciągniki oraz naczepy) (zwane dalej łącznie „Aktywami”). Zamiarem Wspólników nie było zatem kapitalizowanie Spółki, lecz prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy tym zapewnienie bezpieczeństwa składnikom majątku stanowiącego własność Wspólników. Powtórzyć przy tym należy, iż żaden przepis prawa nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowane środki trwałe, czy też outsourcing usług.

Odnośnie do pytania 6:

(…) wskazać należy, iż nie powinno ono być przedmiotem wezwania organu, gdyż elementy opisu zdarzenia przyszłego dot. tego zagadnienia zostały już opisane w samej treści wniosku, którym zainicjowane zostało postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem podane zostało na s. 3 złożonego formularza ORD-IN (w części G., poz. 61): „Czynsz z tytuł najmu i dzierżawy ww. Aktywów (zwany dalej w skrócie „Czynszem”) zostanie ustalony w wartościach nie wyższych niż kwoty rynkowe (tj. w kwotach rynkowych, a także poniżej wartości rynkowych - co jest brane pod uwagę w okresie dekoniunktury gospodarczej i kryzysu ekonomicznego). Płacony przez Zainteresowanego Czynsz będzie zatem odpowiadał cenom, jakie funkcjonują także w obrocie pomiędzy (podmiotami – przypis organu) niepowiązanymi. Oznacza to zatem, że powiązania pomiędzy stronami transakcji (tj. Spółką i jej Wspólnikami) nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi”. (…)

Odpowiedź na pytanie 7:

(…) usługi Najmu są świadczone także na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca (Spółka). W tym przypadku także został zachowany rynkowy poziom cen.

Pytanie

Czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, stanowić będzie dla Spółki - opodatkowany Ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 uCIT, a jeśli tak, to czy należy go ustalać w odniesieniu do kwot netto, czy brutto wykazywanych na fakturach wystawianych przez Wspólników? 

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, nie będzie dla Spółki stanowić - opodatkowanego Ryczałtem - dochodu z ukrytych zysków. W konsekwencji powyższego, odpowiedź na drugą część pytania (odnoszącą się do ustalenia podstawy tego dochodu, tj. czy wartość dochodów z ukrytych zysków należy odnosić do kwoty netto, czy brutto) należy uznać za bezprzedmiotową. W przypadku jednak uznania przez Dyrektora KIS, że dojdzie do powstania dochodu z ukrytych zysków [z czym Spółka się nie zgadza - podkreślenie pełnomocnika] podstawą jego ustalenia będą kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Wspólników. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia koronnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; zwanej dalej w skrócie „uCIT”) opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na po-krycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Po myśli art. 28m ust. 3 uCIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zastrzec należy, iż - stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w  części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 uCIT).

W świetle przywołanych wyżej przepisów, przedmiotem opodatkowania w Ryczałtem jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest przy tym uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych - alternatywnych względem dywidendy - świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). W konsekwencji, wypłata ukrytych zysków oznaczać będzie powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.

Z przywołanych powyżej przepisów wyinterpretować należy, że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a uCIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 uCIT, ilekroć w rozdziale regulującym zasady opodatkowania Ryczałtem jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Natomiast w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Nadmienić przy tym należy, iż - stosownie do art. 11a ust. 2 uCIT - przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z kolei jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ww. ustawy). Wskazać należy, iż opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków [dochód z tytułu ukrytych zysków] (vide: art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT). Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu art. 28m ust. 3 uCIT zawiera on otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 uCIT). Z treści tego przepisu wynika zatem explicite, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Z kolei z uwagi na otwarty katalog świadczeń mogących podlegać opodatkowaniu Ryczałtem ocena, czy określone świadczenie najmu/dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 uCIT.

W konsekwencji powyższego, skonstatować należy, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Wyjaśnić przy tym należy, iż z treści art. 28m ust. 3 uCIT wynika, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Zdaniem Spółki, w realiach badanej sprawy nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż co prawda to Wspólnicy będą wynajmować Spółce Aktywa, jednakże płatności z tytułu Czynszu nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w Spółce. Niejako na marginesie wskazać należy, iż jeśli okaże się, że Wspólnicy utracą (przykładowo w wyniku pożaru, działań egzekucyjnych, itp.) prawo własności do ww. Aktywów wskutek czego nie będą ich mogli wynajmować Spółce, to pomimo tego będzie im przysługiwać prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy (przy założeniu, że w ogóle dojdzie do jego wypracowania). Wykładnia analizowanego przepisu art. 28m ust. 3 uCIT winna zostać przeprowadzona także w oparciu o kryterium powiązań w rozumieniu przywołanego wyżej art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak wynika bowiem z treści wydawanych interpretacji indywidualnych publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych „w praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane”.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, iż zawarcie umów najmu i dzierżawy jest konieczne z uwagi na przedmiot działalności Spółki. W przypadku, gdyby Spółka nie zawarła ich ze Wspólnikami musiałaby poszukać innych kontrahentów świadczących usługi tego typu. Do czasu bowiem wypracowania zysku, który pozwoli na zakup własnych aktywów Wnioskodawca uzależniony jest od podmiotów zewnętrznych - nie ma tu znaczenia, czy będą one powiązane, czy też niepowiązane. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także specyficzna sytuacja Wspólników - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - są oni byłymi małżonkami. Stąd brak było możliwości wniesienia Aktywów do Spółki w postaci wkładu, a przynajmniej nie są znane Zainteresowanemu przypadki wkładów do spółki, której udziałowcami są byli małżonkowie.

Niejako na marginesie wskazać należy, iż - stosownie do art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) uCIT - samo wniesienie Aktywów do Spółki skutkowałoby wyłączeniem z Ryczałtu w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Występujący w sprawie Czynsz z tytułu umów najmu i dzierżawy nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Wszakże, gdyby Spółka wynajmowała Aktywa od podmiotu niepowiązanego również byłaby zobowiązana do zapłaty Czynszu ukształtowanego na tych samych warunkach - w tym w zakresie cen. Nie można mówić o ekwiwalentności również, gdy przeanalizujemy przedmiotową sprawę pod kątem ekonomicznym. Wszakże kwestie podatkowe są zagadnieniami ekonomicznymi. I tak, w przypadku gdy Wspólnicy świadczą usługi na rzecz swojej Spółki zobligowani są w realiach analizowanej sprawy do zapłaty 19% podatku liniowego oraz 4,9% składki zdrowotnej (co daje łącznie obciążenie na poziomie 23,9%). Do tego dochodzi opodatkowanie Wnioskodawcy 10- lub 20-procentowym (w zależności od statusu spółki) podatkiem dochodowym od osób prawnych. Co prawda Wnioskodawca może uwzględnić faktury wystawiane przez Wspólników w kosztach, jednakże nie będzie możliwe skorzystanie przez Wspólników z mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłacanych Wspólnikom dywidend (bądź zaliczkom na poczet dywidend) pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie roku opodatkowania Ryczałtem. Efektywne opodatkowanie (CIT+PIT) w ramach Ryczałtu jest korzystniejsze niż w modelu biznesowym funkcjonującym w relacji Spółka-Wspólnicy.

W konsekwencji nie sposób uznać, że Czynsz z tytułu umów najmu i dzierżawy stanowi świadczenie ekwiwalentne dywidendzie. W końcu, podnieść należy, że usługi najmu i dzierżawy Aktywów będą mieć na gruncie analizowanej sprawy charakter rzeczywisty, tj. dojdzie do faktycznego ich wyświadczenia. Zatem po stronie Spółki dojdzie do powstania zobowiązania do zapłaty ceny Czynszu. Nie będziemy tu mieć zatem do czynienia z zapłatą wykonaną pod pozorem innej czynności prawnej (jednej lub wielu), prowadzącej de facto do korzyści Wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy.

Zauważyć przy tym należy, iż pogląd w zakresie braku wystąpienia dochodu z tzw. ukrytych zysków znajduje oparcie m.in. w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK) wydaną na kanwie zbliżonego do analizowanego stanu faktycznego sprawy. Zainteresowany w pełni aprobuje wykładnię dokonaną w przywołanych wyżej interpretacji, wobec czego twierdzenia i poglądy w niej zawarte uważa za swoje.

Reasumując: zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, nie będzie stanowić dla Spółki - opodatkowanego Ryczałtem - dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 uCIT. W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż odpowiedź na zawarte we wniosku pytanie - w części odnoszącej się do ustalenia podstawy tego dochodu (tj. czy wartość dochodów z ukrytych zysków należy odnosić do kwoty netto, czy brutto) - staje się bezprzedmiotowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, iż zgodzić się należy z Państwem, że żaden przepis prawa - w tym prawa podatkowego - nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowane środki trwałe, czy też outsourcing usług. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku posiadania majątku jako takiego (poza prawnym obowiązkiem wniesienia kapitału zakładowego. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na majątku wynajmowanym nie stanowi jednakże przesłanki do automatycznego uznania, że podatnik taki może wybrać dowolny sposób opodatkowywania swoich dochodów i że nie będzie ponosił negatywnych skutków dokonanych zaniechań. Wszelkie ulgowe/uproszczone zasady opodatkowania wymagają spełnienia określonych przepisami warunków, których uchybienie rodzi określone skutki podatkowe.

Bez znaczenia przy tym dla spełnienia warunków do ulgowego/uproszczonego opodatkowania dochodów Spółki pozostaje przy tym fakt, czy wspólnicy Spółki, która korzysta z określonej ulgowej formy opodatkowania są obecnymi, czy też byłymi małżonkami.

Odnosząc powyższe na grunt rozstrzyganej kwestii wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że: