CIT - w zakresie zastosowania art. 15e ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania limitu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług od podmiotów powiązanych, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „CIT") od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") w Polsce. Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa").

Spółka została utworzona w ramach realizacji globalnego projektu transformacji, którego celem było usprawnienie różnych procesów i organizacji na świecie. Spółka powstała w celu prowadzenia centrum usług wspólnych Grupy, świadczącego pomocnicze usługi administracyjne, wspierające działalność biznesową podmiotów powiązanych z (…) (organizacja B.).

Fundamentem działalności Spółki jako B. (dalej: „B.") jest umowa zawarta przez Spółkę z C. SA, z podmiotem powiązanym z siedzibą w Szwajcarii. Na mocy tej umowy, Spółka zobowiązała się świadczyć następujące usługi:

-wykonywać czynności prawne i administracyjne wymagane przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz politykami i procedurami Grupy, aby Spółka mogła prowadzić działalność jako B.;

-przeprowadzić rekrutację, szkolenie oraz obsługę kadrowo-płacową pracowników do celów prowadzenia działalności B.

-świadczyć usługi wsparcia bezpośrednio na rzecz C. SA, bądź innych spółek z Grupy (…) - z obszarów finansów i rachunkowości, kapitału ludzkiego, prawno-regulacyjnego, marketingu i sprzedaży, globalnego łańcucha dostaw, IT oraz działalności badawczo- rozwojowej.

Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług, Spółka jest uprawniona do wynagrodzenia obejmującego:

-zwrot kosztów i wydatków wewnętrznych dotyczących w szczególności pracowników, obiektów i urządzeń Spółki, powiększonych o rynkową marżę;

-zwrot kosztów poniesionych na rzecz podmiotów trzecich w związku ze świadczonymi usługami.

Aby zapewnić sobie zasoby oraz narzędzia niezbędne do realizacji powyższych zadań, Spółka w roku finansowym zakończonym 31 grudnia 2021 r. nabywała poniżej wyszczególnione usługi (dalej razem jako: „Usługi"):

A.Usługi IT nabywane od C. SA, na które składają się:

1.Usługi wsparcia i utrzymania aplikacji Global SAP, obejmujące w szczególności:

a)licencjonowanie oprogramowania;

b)wsparcie techniczne;

c)zapewnienie infrastruktury technicznej (serwery, bazy danych).

2.Usługi wsparcia i utrzymania globalnych aplikacji,

3.Usługi zarządcze w zakresie globalnego obszaru IT, obejmujące poniższe działania:

a)zarządzanie infrastrukturą IT;

b)prowadzenie komunikacji w obszarze IT, organizowanie spotkań, konferencji IT;

c)finanse: budżet i księgowość, rozliczenia wzajemne, administracja zakupów;

d)opracowywanie procedur i strategii zakupów, wybór i zarządzanie dostawcami;

e)BTS - Business Technical Support: zapewniający zrozumienie przez IT działalności firmy i globalnych procesów biznesowych, wsparcie w ustalaniu kluczowych funkcjonalności oraz strategii w obszarze globalnych aplikacji biznesowych.

4.Usługi licencji na oprogramowanie X.,

5.Usługi dotyczące komunikacji i sieci - projektowanie, wdrażanie i obsługa globalnych usług głosowych i sieciowych, wraz z ogólnoświatową infrastrukturą internetową i dostępami - m.in. polegające na:

a)prowadzeniu planu numeracji telefonicznej (krótkie numery telefonów do biur);

b)tworzeniu białej i czarnej listy stron internetowych;

c)zapewnieniu zdalnego dostępu do sieci (…) poprzez połączenie VPN;

d)zapewnieniu dostępu i pokrywaniu opłaty za subskrypcję usługi Y.

6.Usługi Global Service Desk - całodobowe wsparcie dla użytkowników końcowych w zakresie wszystkich globalnych aplikacji, oprogramowania „workplace" (X., itp.), infrastruktury technicznej i komunikacji (sieć, telefony itp.).

7.Usługi Bezpieczeństwa IT - zapewnianie odpowiedniego i spójnego poziomu bezpieczeństwa informacji i zarządzania ryzykiem w różnych środowiskach IT, w tym:

a)wdrażanie i utrzymywanie polityk i wytycznych związanych z usługami i procesami IT;

b)zwiększanie świadomości pracowników na temat bezpieczeństwa IT poprzez programy edukacyjne;

c)wzmocnienie wiedzy technicznej i specjalistycznej w zakresie bezpieczeństwa informacji w ramach IT i poza nim, poprzez identyfikowanie niezgodności i informowanie o niezbędnych działaniach w celu zapewnienia zgodności;

d)globalne zarządzanie i licencjonowanie oprogramowania antywirusowego.

8.Usługi dostarczania i utrzymywania rozwiązań, infrastruktury, architektury i programów służących do współpracy.

B.Usługi dotyczące pozyskania i oddelegowań długoterminowych wysoko wykwalifikowanych pracowników nabywane od D. SA. Usługi te obejmują:

1.Pozyskanie i oddelegowanie pracowników mających doświadczenie na stanowiskach kierowniczych na rzecz Spółki (w przypadku B. był to: prezesa zarządu oraz dyrektor departamentu P. (tj. HR)), a także dodatkowo:

2.Usługi wspierające proces oddelegowania obejmujące:

wsparcie administracyjne w obszarach kadrowych - przygotowywanie wszelkich dokumentów kontraktowych, zarządzanie (koordynowanie) płacami i świadczeniami oraz powiązanymi systemami, prowadzenie dokumentacji pracowniczej dotyczącej osób oddelegowanych, itp.;

a)działania w zakresie zgodności i doradztwa w zakresie przepisów socjalnych i podatkowych w Szwajcarii, a także w odpowiednich krajach macierzystych i goszczących oddelegowanych pracowników, z regularną aktualizacją;

b)kontaktowanie się z funduszami emerytalnymi, instytucjami zabezpieczenia społecznego i firmami ubezpieczeniowymi;

c)wypełnianie formularzy, wniosków i składanie niezbędnych urzędowych dokumentów;

d)śledzenie wewnętrznej i zewnętrznej polityki pracy;

e)koordynowanie procesów relokacji pozyskanych i oddelegowanych pracowników;

f)zapewnienie bieżącego wsparcia oddelegowanym pracownikom oraz w razie potrzeby tzw. zespołom HR jednostki przyjmującej;

g)inne usługi pomocnicze.

C.Usługi doradztwa (wykonywane przez krótkoterminowo oddelegowanego dyrektora marketingu do działu marketingu B. - działu świadczącego usługi wsparcia w obszarze marketingu dla podmiotów z Grupy), nabywane od F., w ramach, których wykonywane są usługi/ zadania dotyczące:

1.zwiększenia wartości marki (…) dla klientów końcowych podmiotów z Grupy;

2.wsparcia w przeniesieniu procesów marketingowych do B. (w celu ich centralizacji w B., jako jednostki wykonującej dane świadczenia na rzecz innych podmiotów z Grupy);

3.wsparcia w tworzeniu koncepcji marketingowych i sprzedażowych (badania rynku itp.) dla podmiotów z Grupy;

4.wsparcia w kwestiach związanych z rozwojem nowych produktów wprowadzanych przez określony podmiot z Grupy.

D.Usługi doradztwa (wykonywane przez krótkoterminowo oddelegowanego brand managera do działu P. (HR) B. - działu świadczącego usługi wsparcia w obszarze HR dla podmiotów z Grupy), nabywane od E., w ramach, których wykonywane są usługi/zadania dotyczące:

1.strategii przyciągania talentów i budowy marki (…) jako pracodawcy;

2.zarządzania cyklem tworzenia unikalnych i atrakcyjnych, wielokanałowych treści cyfrowych;

3.aktywizacji globalnych kanałów w mediach społecznościowych oraz w innych kanałach komunikacji;

4.opracowywania i prowadzenia specjalnych kampanii ukierunkowanych na poszczególne kraje i regiony, których celem jest zbudowanie marki pracodawcy w krajach o wysokich potrzebach rekrutacyjnych i dużym znaczeniu dla biznesu.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż z uwagi na zapisy umowne oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia, jest w stanie wyodrębnić wyłącznie zbiorcze wartości poszczególnych usług opisanych w punktach A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, B, C i D.

Pytania

1)Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., nabywane przez Wnioskodawcę Usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego mieściły się w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2)Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do Usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego miało zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym, czy Usługi te podlegały wyłączeniu spod limitowania określonego w at. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

3)Czy koszty wyłączone przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w latach podatkowych zakończonych przed 1 stycznia 2021 r., podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia tych kosztów), do wysokości skalkulowanego hipotetycznego Limitu z art. 15e (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone), bez uwzględniania kosztów Usług poniesionych przez Wnioskodawcę w danym bieżącym roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., usługi opisane w punktach A2-A3 oraz A5-A8 opisu stanu faktycznego nie mieściły się w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast Usługi dot. korzystania z systemów komputerowych (opisane w punktach A1 oraz A4 opisu stanu faktycznego)związane z długoterminowym oddelegowaniem pracowników zajmujących w Spółce kierownicze stanowiska (opisane w punkcie B opisu stanu faktycznego) doradcze, wykonywane przez krótkoterminowo oddelegowanych wykwalifikowanych pracowników (opisane w punkcie C oraz D opisu stanu faktycznego) - mieściły się w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z normą art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawy o CIT"), w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych takich jak:

1)usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy o CIT),

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na wstępie, Spółka pragnie zauważyć, że w jej ocenie, analiza poszczególnych kosztów pod kątem stosowania art. 15e ust. 1 powinna uwzględniać istotne elementy usługi oraz cel i charakter usługi z perspektywy nabywcy. Inaczej mówiąc, sam fakt, że dany koszt dotyczy jednej usługi, obejmującej swoim zakresem kilka czynności lub działań usługodawcy, w tym czynności, które samodzielnie mieściły się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinien przesądzać o stosowaniu do tych usług limitów określonych tym przepisem.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze" oraz klasyfikacji statystycznych.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne - w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16 - klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak czytamy w uzasadnieniu przywołanego wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału la Ustawy Ordynacja Podatkowa: „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku".

Ponadto, powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2467/20.

Mając powyższe na uwadze Spółka nie wykazała w stanie faktycznym klasyfikacji statystycznej opisanych usług, gdyż art. 15e ustawy o CIT nie zawiera odwołania do PKWiU, zatem wskazanie klasyfikacji statystycznej nie jest istotne dla oceny zastosowania niniejszego przepisu i mogłoby wypaczać jego cel.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że żadna z Usług wymienionych w opisie stanu faktycznego wniosku nie została dosłownie i zasadniczo wskazana wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze".

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o CIT.

Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia") w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze", decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie o CIT przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Objaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka zatem wskazuje, że na gruncie literalnej wykładni:

1)usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy" to inaczej „służący radą, doradzający", natomiast czasownik „doradzać" oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie";

2)usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej", gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać" oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie „rynek" odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych";

3)usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy", stanowią „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług"; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Objaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie, realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;

4)usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić", czyli „wydać polecenie" lub „zarządzać" tj. „sprawować nad czymś zarząd" oraz „kontrola", czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym";

5)usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową"; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS;

6)ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Ponadto, w dalszej części wniosku Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła).

Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS; Objaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą wspomniane już świadczenia mające „podobny charakter" do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Objaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych usług

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, że poszczególne typy usług opisanych w stanie faktycznym mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze.

W takim przypadku, warto mieć na uwadze pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. o sygn. akt IPPBI/4511-849/16-2/EC, według którego należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb podatkowych jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów podatkowych jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

Usługi opisane w pkt A2 oraz A5-A8 opisu stanu faktycznego

Należy podkreślić, iż przedmiotowe usługi (dalej określane zbiorczo „Usługami wsparcia IT"), stanowią kompleksowe świadczenia dla celów podatkowych, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład usług opisanych w pkt. A2 oraz A5- A8. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez usługodawcę w ramach świadczenia Usługi wsparcia IT, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie Spółki pozostaje jedynie nabycie kompleksowych Usług wsparcia IT, które pozwolą na właściwe prowadzenie działalności Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługi wsparcia IT od wyspecjalizowanego podmiotu świadczącego dane usługi w ramach Grupy.

Z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową Usługą wsparcia IT), dedykowanego dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Wnioskodawca zawarł umowę z usługodawcą. W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z kompleksowymi Usługami wsparcia IT, świadczonymi na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne, nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

‒usług doradczych: Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od usługodawcy opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu. Celem działalności w zakresie IT wskazanej w opisie stanu faktycznego jest bowiem przede wszystkim dostarczanie Spółce rozwiązań technicznych w zakresie systemów informatycznych i technologii informacyjnej oraz utrzymywanie sprawności bieżącej infrastruktury IT Spółki, również w kontekście zmian w systemach wprowadzanych globalnie, a także zabezpieczanie tych systemów i technologii.

‒usług przetwarzania danych: prace w zakresie rozpatrywanych świadczeń nie obejmują przekształceń danych, lecz polegają na obsłudze i wsparciu w zakresie eksploatacji systemów informatycznych, oprogramowania na rzecz Spółki.

Wyłączenie usług informatycznych z katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił: „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (...). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych".

Ponadto, Usługi wsparcia IT nie stanowią również usług zarządzania i kontroli.

Jak wynika z Objaśnień wydanych przez Ministerstwo Finansów, usługi zarządzania obejmują zarządzanie majątkiem, przedsiębiorstwem czy procesami gospodarczymi. Tym samym, nie powinny być zaliczane do tej kategorii usług usługi o charakterze administracyjnym, nie obejmujące udziału w podejmowaniu kluczowych decyzji.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami".

Podsumowując, Usługi wsparcia IT nie mieściły się w zakresie obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ich istotą jest zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności, bezpieczeństwa i ciągłości działania systemów IT, a ewentualne elementy (składowe) tych usług, które mogą być zbliżone charakterem do doradztwa czy zarządzania są podporządkowane temu celowi, a nie stanowią celu samego w sobie, lecz stanowią składową lub poboczną czynność, która wraz z innymi elementami tworzy w całości Usługę wsparcia IT.

Niezależnie, Spółka pragnie także wskazać, że stanowisko, iż usługi analogiczne do Usług wsparcia IT nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, było również prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących podatku u źródła (tj. art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zawierającego analogiczny katalog do wymienionego w art. 15e ustawy o CIT), m.in. z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.458.2019.2.MR oraz z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.510.2020.2.MS.

Usługi zarządcze w zakresie globalnego obszaru IT (opisane w pkt A3 opisu stanu faktycznego)

W ocenie Wnioskodawcy, usługi zarządcze w zakresie globalnego obszaru IT (opisane w pkt A3 opisu stanu faktycznego) powinny być kwalifikowane jako usługi bieżącego wsparcia technicznego i administracji, gdyż wszystkie elementy tej usługi ukierunkowane są na globalne zapewnianie odpowiednich narzędzi i systemów dla poszczególnych jednostek z Grupy (…), w tym dla B.

Jak Spółka wykazała już w przypadku Usług wsparcia IT, ani bieżące wsparcie techniczne, ani usługi o charakterze administracyjnym nie mieściły się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Co za tym idzie, wszystkie elementy tej usługi (opisane w punkcie A3) należy rozpatrywać łącznie, a także z perspektywy ich dominującego celu i efektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządcze w zakresie globalnego obszaru IT, nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, nie można ich zakwalifikować do:

‒usług doradczych: podstawową cechą odróżniającą usługi zarządcze w zakresie globalnego obszaru IT od usług doradczych jest fakt, że pomiot powiązany w ramach realizacji usługi nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele. Podmiot powiązany jako usługodawca przejmuje część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciąża jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w tych obszarach, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru. Tym samym polegają one na aktywnym działaniu podmiotu powiązanego, który de facto zastępuje Wnioskodawcę w wykonywaniu przez niego określonych zadań/obowiązków z zakresu IT;

‒usług zarządzania i kontroli: usługi zarządcze w zakresie globalnego obszaru IT nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż podmiot powiązany w ramach ich świadczenia nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Celem tych usług nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje, ale de facto wykonywanie określonych i dopasowanych czynności operacyjnych na rzecz Spółki w zakresie IT.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług zarządczych w zakresie globalnego obszaru IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi dot. korzystania z systemów komputerowych (opisane w pkt A1 oraz A4 opisu stanu faktycznego)

W ocenie Spółki, usługi dot. korzystania z systemów komputerowych, opisane w pkt A1 oraz A4 opisu stanu faktycznego mieściły się w katalogu kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., gdyż istotą tych usług jest udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania. Ewentualne dodatkowe usługi wsparcia (jak ma to miejsce w przypadku usługi opisanej w pkt Al opisu stanu faktycznego) mają w tym przypadku wyłącznie pomocniczy charakter i nie powinny wpływać na kwalifikację kosztu jako kosztu usługi udzielania licencji.

Usługi oddelegowań długoterminowych oraz usługi doradcze, wykonywane przez krótkoterminowo oddelegowanych wykwalifikowanych pracowników (opisane w pkt B-D opisu stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi wymienione w stanie faktycznym w punktach B,C oraz D są świadczeniami o podobnym charakterze do usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, mieszczą się w zakresie stosowania wskazanego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Ad 2

W odniesieniu do tej części Usług, które mieściły się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r., zdaniem Wnioskodawcy miało zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), nie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 11, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tej sytuacji, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej prawa, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy co do zasady nadawać znaczenia odmiennego od potocznego (jak przykładowo wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r, sygn. I GSK 1009/15).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: „bezpośrednio" oznacza „bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Natomiast „wytworzenie" oznacza: „zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl).

Istotne przy tym jest, że wytworzenie towaru lub usługi nie może być utożsamiane z samym efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi więc do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności w przypadku, gdy wprost dotyczą procesu świadczenia usługi (tj. pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują w przyjętym modelu biznesowym, świadczenie konkretnego typu usługi), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy wynik wykładni językowej jest również zgodny z wnioskami płynącymi z wykładni celowościowej, dla której kluczowym materiałem pozwalającym odkodować zamiar ustawodawcy jest uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającej przepisy art. 15e do ustawy o CIT.

Wynika z niego, że celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi, które są zazwyczaj „podejrzane" i zmierzają często do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej. Jednakże, aby ograniczyć niekorzystne dla podatników konsekwencje domniemania, że wszystkie transakcje z podmiotami powiązanymi są pozorne, ustawodawca wprowadził art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, aby w odniesieniu do transakcji realnych i rynkowych, które mają faktyczne uzasadnienie gospodarcze i biznesowe nie istniały ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając, czy koszty usług lub wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usług, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Oznacza to, że pojęcie bezpośredniego związania ze świadczeniem usług czy wytworzeniem towaru będzie diametralnie różnić się w zależności od branży w której funkcjonuje podatnik. Inne koszty uzna za bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu przedsiębiorca z branży motoryzacyjnej (na przykład koszty licencji wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, czy koszty pracy robotników), a inne Wnioskodawca pełniący rolę centrum usług wspólnych Grupy.

W przypadku istnienia możliwości przypisania określonego kosztu do usługi świadczonej przez podatnika, koszt ten nie podlega limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Ustawodawca nie zakreślił w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Jednocześnie, decydujące w zakresie „bezpośredniości" związku pomiędzy kosztami a świadczeniem usługi jest znaczenie poniesienia kosztu dla możliwości wykonania usługi w jej określonym kształcie.

Wnioskodawca, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pełni rolę centrum usług wspólnych Grupy. Fundamentem działalności Spółki jest umowa zawarta przez Spółkę z C. SA, podmiotem powiązanym z siedzibą w Szwajcarii. Na mocy tej umowy, Spółka zobowiązała się świadczyć następujące usługi:

-Wykonywać czynności prawne i administracyjne wymagane przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz politykami i procedurami Grupy, aby Spółka mogła prowadzić działalność jako B.;

-Przeprowadzić rekrutację, szkolenie oraz obsługę kadrowo-płacową pracowników do celów prowadzenia działalności B.;

-Świadczyć usługi wsparcia z obszarów finansów i rachunkowości, kapitału ludzkiego, prawno- regulacyjnego, marketingu i sprzedaży, globalnego łańcucha dostaw, IT oraz działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio na rzecz C. SA, bądź innych spółek z Grupy (…);

-Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług, Spółka jest uprawniona do wynagrodzenia obejmującego;

-Zwrot kosztów i wydatków wewnętrznych dotyczących w szczególności pracowników, obiektów i urządzeń Spółki, powiększonych o rynkową marżę;

-Zwrot kosztów poniesionych na rzecz podmiotów trzecich w związku ze świadczonymi usługami.

Co za tym idzie, cała działalność Spółki jest podporządkowana jednemu celowi, tj. świadczeniu usług B. na rzecz spółek z Grupy. Przejawia się to nie tylko w jednolitej strukturze przychodów, ale również w fakcie, że bazę kosztową do wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług B. stanowią wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę. Co za tym idzie, Spółka nie ponosi kosztów dla swoich korzyści, tylko dla korzyści podmiotów, na rzecz których świadczy usługi.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, typowy podział kosztów na koszty dotyczące świadczenia usług oraz koszty ogólnego zarządu jest nieadekwatny do sytuacji Spółki, gdyż również koszty, które zazwyczaj byłyby kwalifikowane jako koszty ogólnego zarządu, bezpośrednio służą świadczeniu usług na rzecz Grupy.

Prowadzenie działalności w zakresie centrum usług wspólnych wymaga zbudowania odpowiedniego zaplecza merytoryczno-administracyjnego oraz technicznego, dostosowanego do charakteru i skali świadczonych usług. W związku z powyższym Spółka nabywa szereg różnych usług, w tym Usług od podmiotów powiązanych, których szczegółowy opis został wykazany w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na przedmiotowe Usługi należy uznać za koszt bezpośrednio związany ze świadczonymi przez nią usługami, gdyż bez poniesienia kosztów Usług, Spółka nie mogłaby świadczyć usług wsparcia dla podmiotów z Grupy.

Za ww. stwierdzeniem przemawia następująca argumentacja:

‒Usługi IT opisane w punktach A1 oraz A4 opisu stanu faktycznego

Określone systemy i inne narzędzia informatyczne udostępnione przez C. SA stanowią dla Spółki podstawowe narzędzie niezbędne do świadczenia przez nią usług wsparcia. Bez usług IT, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, np. usług księgowych - nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach, usług zakupowych - nie mogłaby obsłużyć żadnej transakcji, itp.

Specyfika działalności Spółki jako centrum usług wspólnych w ramach Grupy sprawia, że: (i) musi mieć możliwość dostępu do systemów podmiotów powiązanych, ponieważ charakter świadczonych przez nią usług wymaga dostępu do danych zawartych w tych systemach, a także obsługi tych systemów; (ii) usługi wsparcia muszą być świadczone przez Spółkę w odpowiednim standardzie, z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi wymaganych przez podmioty powiązane, bez czego nie zaakceptowałyby one dostępu Spółki do ich danych i świadczenia na ich rzecz usług. Oznacza to, że bez dostępu do usług IT, w tym systemów, które są wykorzystywane przez podmioty powiązane (np.: system SAP, narzędzia i aplikacje MS Office), a także umożliwiającej ich wykorzystanie infrastruktury czy oprogramowania wspierającego, Spółka nie miałaby możliwości świadczenia usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych, które stanowią jej źródło przychodów. Zatem w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym, koszty usług IT są niezbędnym wydatkiem, warunkującym uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku Spółki - jako spółki usługowej - koszty usług IT można więc zasadniczo traktować jako koszty wytworzenia usług wsparcia, analogicznie jak w przypadku spółek produkcyjnych koszty materiałów, energii czy zużytych narzędzi.

Ww. stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.478.2021.1.BJ), 26 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.534.2020.1.BJ), czy 12 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.584.2018.1.BS).

‒Usługi dotyczące oddelegować długoterminowych wysoko wykwalifikowanych pracowników opisane w punkcie B opisu stanu faktycznego oraz usługi doradcze, wykonywane przez krótkoterminowo oddelegowanych wykwalifikowanych pracowników opisane w punkcie C i D opisu stanu faktycznego

a)W ramach pozyskania i oddelegowania długoterminowego do Spółki zostali oddelegowani pracownicy obejmujący kierownicze stanowiska w Spółce, tj.:

‒Prezes zarządu

W związku z koniecznością posiadania bardzo szerokiej wiedzy oraz szczególnych kompetencji niezbędnych do pełnienia tej funkcji, jak również znajomości samej Grupy i jej działalności konieczne było znalezienie oraz pozyskanie osoby na to stanowisko z Grupy. Proces oddelegowania koordynowany jest przez D. SA. Rolą prezesa zarządu jest całościowe kierowanie procesem świadczenia usług wewnątrzgrupowych na zasadach centrum usług wspólnych Grupy. Wyznacza on kierunki działania, strategie oraz procedury wewnętrzne Spółki. Bez pozyskania osoby o takich kwalifikacjach i o takiej znajomości Grupy i jej potrzeb, prowadzenie działalności przez Spółkę jako centrum usług wspólnych dla podmiotów powiązanych nie byłoby możliwe, bowiem osoba z zewnątrz nie byłaby w stanie w tak efektywny sposób i w relatywnie krótkim czasie zarządzić Spółką. Oznacza to, że Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług wsparcia, które stanowią jego źródło przychodów na obecną skalę.

‒Dyrektor departamentu P. (tj. HR)

Analogicznie jak w przypadku prezesa zarządu, konieczne z uwagi na zakres wymaganych kompetencji było pozyskanie z Grupy dyrektora działu HR.

Dyrektor HR odgrywa kluczową rolę w działalności Wnioskodawcy jako centrum usług wspólnych, bowiem odpowiada za określanie zapotrzebowania na zasoby ludzkie oraz rekrutację pracowników Spółki, którzy to świadczą usługi na rzecz podmiotów z Grupy. Bez dyrektora HR, Spółka nie miałaby zasobów ludzkich niezbędnych do świadczenia usług wsparcia, a to oznacza że nie świadczyłaby żadnych usług i nie osiągała przychodów. Sprawne pozyskanie pracowników przy takim rodzaju działalności jak Wnioskodawcy jest najistotniejszym elementem, bez którego nie może funkcjonować. Dlatego też posiadanie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami jest kluczowe dla działalności B. Stanowi ona bowiem de facto jedno z najważniejszych „narzędzi” niezbędnych do świadczenia usług wsparcia dla podmiotów powiązanych, gdyż odpowiada za zapewnienie zasobów ludzki, które pozwalają na funkcjonowanie Spółki.

b)W ramach usług doradczych, opisanych w punkcie C i D opisu stanu faktycznego zostali krótkoterminowo oddelegowani wykwalifikowani pracownicy do określonych działów świadczących usługi wsparcia dla podmiotów powiązanych z Grupy, tj.:

‒Dyrektor marketingu do działu marketingu B.

Dyrektor marketingu pełni funkcję lidera w dziale marketingu B., świadczącym usługi wsparcia w obszarze marketingu dla podmiotów z Grupy. Do jego głównych zadań jako lidera należy:

-wsparcie w przeniesieniu procesów marketingowych do B. z innych jednostek (…) (w celu ich centralizacji),

-zwiększenie wartości marki (…) dla klientów końcowych podmiotów z Grupy;

-wsparcie w tworzeniu koncepcji marketingowych i sprzedażowych (badania rynku itp.) dla podmiotów z Grupy;

-wsparcie w kwestiach związanych z rozwojem nowych produktów wprowadzanych przez określony podmiot z Grupy.

Dyrektor marketingu jako lider działu jest osobą kluczową, bez której funkcjonowanie działu marketingu B. nie byłoby możliwe, gdyż to on tworzy koncepcje, strategie, wartość dodaną oraz wyznacza jakość świadczonych usług marketingowych przez B., więc w efekcie Spółka nie osiągałaby przychodów z tytułu wsparcia podmiotów z Grupy w obszarze marketingu.

‒Brand manager do działu P. (HR) B.

Brand menager pełni istotną funkcję w dziale HR B., świadczącym usług wsparcia w obszarze HR dla podmiotów z Grupy. Do jego głównych zadań należy:

o budowanie strategii przyciągania talentów i budowy marki (…) jako pracodawcy;

‒zarządzanie cyklem tworzenia unikalnych i atrakcyjnych, wielokanałowych treści cyfrowych;

‒aktywizacja globalnych kanałów w mediach społecznościowych oraz w innych kanałach komunikacji;

‒opracowywanie i prowadzenie specjalnych kampanii ukierunkowanych na poszczególne kraje i regiony, których celem jest zbudowanie marki pracodawcy w krajach o wysokich potrzebach rekrutacyjnych i dużym znaczeniu dla biznesu.

Brand manager zapewnia Spółce wsparcie merytoryczne ww. obszarach oraz umożliwia działowi HR B., świadczenie usług wsparcia w tym obszarze dla podmiotów z Grupy, dzięki czemu uzyskuje on przychody z tego tytułu.

Podsumowując, nabycie przez Spółkę danych usług opisanych w punktach B-D opisu stanu faktycznego jest ekonomicznie uzasadnione - usługi te pozwalają Wnioskodawcy na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, zaś wydatki ponoszone z tego tytułu są istotne do prawidłowego i efektywnego wykonywania usług wsparcia przez Spółkę. Uzyskane wsparcie w tych obszarach przekłada się bezpośrednio na jakość i zakres konkretnych usług (marketingowych, czy w obszarze HR) świadczonych przez B. na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Co więcej, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19 wskazano na konieczność rozważenia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy, bez nabycia określonych świadczeń sprzedaż produktów (lub analogicznie - usług) byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez dany podmiot działalności.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że bez zapewnienia odpowiedniego wsparcia osobowego, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług w zakresie centrum usług wspólnych w obecnym kształcie i na obecną skalę - a potencjalna rezygnacja z tego modelu skutkowałaby brakiem możliwości świadczenia usług przez Spółkę, gdyż nie posiada ona niezbędnego zaplecza personalnego.

Dodatkowo powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.458.2020.2.NL: „...Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, do Usług Niematerialnych należą m.in.:

‒zarządzanie personelem Spółki wykonującym Usługi CUW oraz kontrola nad każdym z procesów CUW realizowanym przez Spółkę (ze względu na specyfikę struktury organizacyjnej Grupy świadczenie poszczególnych usług CUW przez pracowników Spółki jest nadzorowane/kontrolowane/koordynowane przez osoby pełniące funkcje wyższego szczebla, zatrudnione w innych podmiotach w Grupie - osoby takie obok wkładu technicznego do danej usługi CUW są odpowiedzialne również za prawidłowość i odpowiednią;

‒jakość danego procesu CUW);

‒koszty wsparcia administracyjnego, prawnego, czy też wsparcia w zakresie zasobów ludzkich;

‒koszty osób koordynujących proces migracji usług CUW do Spółki (Spółka stopniowo przejmuje procesy CUW z innych krajów).

Poniesienie Kosztów Usług Niematerialnych jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości świadczenia przez Spółkę Usług CUW, bowiem stanowią one ich integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę Usług CUW, w ich obecnym kształcie, byłoby niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczącą poszczególnych Usług CUW świadczonych przez Spółkę. (...)

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że Koszty Usług Niematerialnych są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług CUW. Ww. wydatki, o których mowa we wniosku, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczonymi przez Spółkę usługami CUW. (...) Tym samym, do kosztów nabywanych przez Spółkę Usług Niematerialnych, o których mowa we wniosku ma zastosowanie wyłączenie z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w:

‒Wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. II FSK 1750/19;

‒Wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2021r., sygn. III SA/Wa 2133/20.

W tym miejscu Spółka pragnie również zauważyć, iż zarówno usługi z punktu A, jak również B-D opisu stanu faktycznego mają przełożenie na cenę usług świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy, stanowią bazę kosztową, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług wsparcia, tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi może spowodować zmianę cen świadczonych przez Spółkę usług wsparcia. W konsekwencji, należy uznać, że koszt Usług ma wpływ cenotwórczy, co również sugeruje bezpośredni związek kosztów Usług ze świadczeniem usług wsparcia.

Przy czym Spółka ma świadomość, iż do uznania bezpośredniego związku poniesionych kosztów nabywanych usług niematerialnych ze świadczonymi usługami, nie jest niezbędne uwzględnienie kosztu nabywanych usług niematerialnych w cenie świadczonych usług, na co wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19: „Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi".

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy fakt ten stanowi dodatkowy argument potwierdzający bezpośredni związek ponoszonych wydatków na Usługi ze świadczonymi usługami wsparcia.

Reasumując, koszty Usług są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług B., ponieważ:

a)ich poniesienie jest niezbędne w celu świadczenia usług wsparcia, bez poniesienia kosztów tych Usług Spółka nie mogłaby świadczyć swoich usług;

b)nie jest to koszt stały działalności Spółki, niezależny od zakresu wykorzystania Usług w świadczeniu usług wsparcia przez Wnioskodawcę;

c)wysokość poniesionych kosztów Usług ma wpływ na cenę usług B.

Ad 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i/ lub drugiego koszty wyłączone przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w latach podatkowych zakończonych przed 1 stycznia 2022 r., podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia tych kosztów) do wysokości skalkulowanego hipotetycznego Limitu z art. 15e (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone), bez uwzględniania bieżących kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę w danym bieżącym roku.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: „Ustawa Nowelizująca") przepisy art. 15e zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej stanowi, że „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie".

Tym samym, Spółka ma prawo do odliczenia kosztów usług wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Przepis art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. stanowi, że kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2022 r. stosowanie powyższego przepisu powinno następować w poniższy sposób:

1.Określenie limitu odliczalności zgodnie z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. w oparciu o wartości kosztów i przychodów (podatkowy wskaźnik EBIT) za bieżący rok podatkowy;

2.Porównanie limitu określonego w pkt 1) z sumą kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych w oparciu o art. 15e ustawy o CIT, nie zaliczonych dotychczas

3.do kosztów uzyskania przychodów.

4.W przypadku gdy suma tych kosztów nie przekracza określonego limitu dla danego roku podatkowego, podlega ona odliczeniu w całości. Jeżeli natomiast jest ona wyższa

5.od limitu przewidzianego dla danego roku, odliczeniu podlegają koszty do wysokości tego limitu, przy czym w pierwszej kolejności odliczane są koszty poniesione najwcześniej (z zachowaniem ograniczenia czasowego 5 lat podatkowych).

6.Powyższe kroki są powtarzane w kolejnych latach podatkowych do momentu gdy wszystkie koszty w poprzednich latach podatkowych zgodnie z art.l5e ustawy o CIT zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź upłynie 5 lat podatkowych od ich poniesienia.

Jednocześnie, stosując art. 15e ust. 9 począwszy od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pomniejszenia dostępnego limitu odliczenia (określonego w pkt 1) powyżej) o kwotę kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, które - gdyby zostały poniesione przed 1 stycznia 2022 r. - podlegałyby ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT. Ustawodawca usuwając z porządku prawnego art. 15e ustawy o CIT wprowadził bowiem nowy instrument limitowania analogicznych kosztów w postaci minimalnego podatku dochodowego (art. 24ca ustawy o CIT).

Tym samym, niezasadnym byłoby podwójne analizowanie tych samych kosztów pod względem zarówno starych zasad (art. 15e ustawy o CIT) jak i nowych (w postaci art. 24ca ustawy o CIT).

Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.l.BJ, potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, z którego wynika, iż: „(...) koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości, a hipotetyczny limit będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r."

‒Analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK;

‒interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do odliczania kosztów Usług na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę że koszty wyłączone przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w latach podatkowych zakończonych przed 1 stycznia 2022 r., podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia tych kosztów) do wysokości skalkulowanego hipotetycznego limitu z art. 15e (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone), bez uwzględniana wartości bieżących kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę w danym roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast w zakresie pytania nr 3 odpowiedź stała się bezprzedmiotowa. Przesądza o tym fakt, że Państwa stanowisko do tego pytania ma charakter alternatywny. Odnoszą się bowiem Państwo do sytuacji, gdy Państwa stanowisko do pytań nr 1 i nr 2 zostałyby uznane za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.