1. Uzyskanie certyfikatów rezydencji od wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe (komandytowe) - certyfikatów rezydencji wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi. 2. Weryfikowanie statusu beneficial owner/rzeczywistego właściciela w stosunku do Spółki Osobowej. 3. Przesyłanie informacji IFT-2R do niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej i wykazywanie spółki GmbH w IFT-2R jako podatnika.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Spółka:

1.   w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe (komandytowe) wówczas powinna uzyskać też certyfikaty rezydencji wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi;

2.   powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej;

3.   powinna przesyłać informację IFT-2R do niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej i wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest producentem wyspecjalizowanych elementów systemów napędowych oraz prowadzi montaż i serwis kompletnych systemów napędowych. Spółka posiada siedzibę w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: „CIT”) oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka należy do koncernu międzynarodowego (dalej: „Koncern”). Spółka dokonuje w ciągu roku podatkowego płatności na rzecz podmiotu powiązanego z Koncernu, który prowadzi działalność gospodarczą na terenie Niemiec – płatności dokonywane są do niemieckiej spółki osobowej, która ma miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności spółki osobowej) (dalej: „Spółka Osobowa”) i są to przede wszystkim następujące płatności (dalej: „Należności”): opłaty licencyjne (przedmiotem umowy licencyjnej jest: „nieujawniona wiedza techniczna, wiadomości i umiejętności techniczno-produkcyjne umożliwiające właściwe wytworzenie produktu w zakresie reduktorów, motoreduktorów, silników elektrycznych oraz części zębatych i gładkich pod marką […] zwana dalej: „Rozwiązaniem technicznym”).

Płatności te podlegają w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, tj. tzw. podatkowi u źródła (dalej: „WHT”). Zastosowanie wobec tych płatności znajduje przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Spółka Osobowa prowadzi działalność w formie spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim – jest to spółka transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągany przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników bowiem niemiecka spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Dochód Spółki Osobowej pochodzący z Należności podlega opodatkowaniu w Niemczech. Struktura własności niemieckiej Spółki Osobowej, do której Spółka wypłaca Należności przedstawia się następująco – wspólnikami niemieckiej Spółki Osobowej są:

•niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca komplementariuszem Spółki Osobowej oraz

•dwie inne niemieckie spółki komandytowe (KG) będące komandytariuszami Spółki Osobowej (przy czym wspólnikami każdej z wspomnianych dwóch spółek komandytowych są wyłącznie osoby fizyczne.

Wszystkie wspomniane osoby fizyczne mieszkają na terenie Niemiec i tam podlegają obowiązkowi podatkowemu (dalej łącznie jako: „Wspólnicy Spółki Osobowej”). Biorąc pod uwagę transparentność podatkową niemieckich spółek komandytowych należy stwierdzić, że dochód osiągany przez Spółkę Osobową opodatkowany będzie na poziomie:

•    osoby prawnej (niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej), jak i

•    osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej; (z uwagi na fakt, iż komandytariusze Spółki Osobowej również są spółkami osobowymi, a zatem spółkami transparentnymi podatkowo, to dochód osiągany przez te spółki opodatkowany będzie na poziomie ich wspólników – w tym przypadku osób fizycznych), bowiem niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech.

Nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT bowiem nie jest spełniony jeden z warunków stosowania zwolnienia, a mianowicie warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT: „uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania” – bowiem Spółka Osobowa nie spełnia definicji „spółki” w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka zastanawia się:

•     w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna być w posiadaniu certyfikatów rezydencji których podmiotów?

•     kogo weryfikować w zakresie rzeczywistego właściciela należności?

•     dla którego podmiotu składać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) (…), tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (IFT-1R)?

Pytania

1.   Czy w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), Spółka powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe (spółki komandytowe) wówczas powinna uzyskać też certyfikaty rezydencji wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi, tj. Spółka powinna uzyskać certyfikaty rezydencji osoby prawnej, tj. niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej (…) będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej?

(pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych)

2.   Czy Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej?

(pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.)

3.   Czy Spółka powinna przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „IFT-2R”) do spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej i wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika?

(pierwsza część pytania nr 3 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO Spółka powinna uzyskać certyfikaty rezydencji wspólnika Spółki Osobowej będącego osobą prawną, tj. niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej oraz wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi (wspólników komandytariuszy Spółki Osobowej), tj. wszystkich osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej.

(stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.)

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna przesyłać IFT-2R do spółki GmbH (komplementariusza Spółki Osobowej) i powinna wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika. (…)

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

•     osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e

•     zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

(…)

Art. 22a ustawy o CIT stanowi natomiast: przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należności wypłacane przez Spółkę do Spółki Osobowej podlegają opodatkowaniu WHT przy zastosowaniu stawki 20%. Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 22a ustawy o CIT w powiązaniu z przepisem art. 26 ustawy o CIT – zgodnie z tymi przepisami możliwe jest korzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych w poszczególnych UPO (niższa stawka, niepodleganie podatkowi) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika. Powyższe oznacza, że z przywilejów wynikających z UPO korzystać mogą wyłącznie podmioty uprawnione. UPO, oparte na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja Modelowa), dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z UPO korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej UPO (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy. UPO Polska-Niemcy (umowa zawarta pomiędzy Polską, a krajem, w którym działalność gospodarczą prowadzi Spółka Osobowa) dotyczy „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach” (art. 1 UPO Polska-Niemcy). Przez „osobę”, na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b UPO Polska-Niemcy, rozumie się: „określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”. Spółka osobowa nie jest „spółką” w rozumieniu przepisów UPO, bowiem nie jest osobą prawną, ani dla celów podatkowych nie traktuje się jej jak osoby prawnej.

Niemniej, bez wątpienia spółka osobowa jest zatem „osobą” w rozumieniu przepisów UPO Polska-Niemcy, ponieważ jest „innym zrzeszeniem osób”. Z art. 4 ust. 4 UPO zawartej pomiędzy Polską a Niemcami wynika natomiast, że przepisy art. 6-23 UPO mają zastosowanie tylko do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę: „Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”. Jednakże, jak wcześniej wskazano, niemieckie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami są ich wspólnicy z uwagi na transparentność niemieckich spółek komandytowych. Powyższe sprawia, zdaniem Wnioskodawcy, że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest certyfikat rezydencji Spółki Osobowej, bowiem nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego – nie może zarazem korzystać z przywilejów wynikających z UPO.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przywilejów wynikających z UPO jest możliwe, jeśli Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe, tj. spółki komandytowe – należy uzyskać certyfikaty wspólników tych spółek komandytowych. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż wspólnikami Spółki Osobowej, oprócz spółki GmbH (będącej komplementariuszem), są jeszcze dwie spółki komandytowe, a więc spółki osobowe (będące komandytariuszami), to w przypadku tych spółek osobowych będących komandytariuszami Spółki Osobowej również znajdzie dla nich zastosowanie zasada, zgodnie z którą z uwagi na transparentność podatkową tych spółek, dochód osiągany przez te spółki opodatkowany będzie na poziomie ich wspólników – osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od:

•osoby prawnej, tj. niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej (zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT),

•wszystkich osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej. (…)

Ad 2

Wniosek w zakresie pytania nr 2 oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego pytania dotyczy przepisu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w przypadku przedstawionym we wniosku. Wniosek w tym zakresie nie dotyczy zatem wprost przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał:

-      „W UPO Polska-Niemcy, która zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie w przypadku wypłat Należności do Spółki Osobowej, odniesienie do "rzeczywistego właściciela" znajduje się w art. 12, w którym to jest mowa o "osobie uprawnionej do należności licencyjnych"”.

W związku z powyższym oraz w związku z tym, że Spółka powinna weryfikować status „osoby uprawnionej”/rzeczywistego właściciela w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO Polska-Niemcy”), pytanie nr 2 zostało doprecyzowane.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało również doprecyzowane oraz jest następujące:

-     Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej.

Tzw. „klauzula beneficial owner” znajduje się w wielu UPO właśnie poprzez odniesienie się w nich do m.in. „osoby uprawnionej” – tak jak ma to miejsce w przypadku UPO Polska-Niemcy, która zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w przypadku wypłat Należności do Spółki Osobowej. W UPO Polska-Niemcy o „osobie uprawnionej” jest mowa m.in. w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy, który zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie w przypadku wypłat Należności do Spółki Osobowej: „Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane do Spółki Osobowej Należności są należnościami, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Niemcy i w celu zastosowania obniżonej stawki 5%, o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy konieczne jest spełnienie warunku posiadania statusu „osoby uprawnionej do należności licencyjnych”.

Wnioskodawca, w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 wskazał, że w UPO brak jest definicji „osoby uprawnionej”, dlatego Spółka w ramach dochowania należytej staranności weryfikuje status rzeczywistego właściciela w oparciu o przepisy art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Powyższe nie oznacza, że Spółka zadała pytanie w zakresie podatku CIT (ani analogicznie PIT), tylko w celu zobrazowania przesłanek, które weryfikuje w przypadku badania „osoby uprawnionej” posłużyła się przykładem art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który zawiera definicję „rzeczywistego właściciela”, który zdaniem Wnioskodawcy jest odpowiednikiem „osoby uprawnionej”, o której mowa w UPO Polska-Niemcy. Pytanie nr 2 dotyczy zatem przepisów odpowiedniej UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna weryfikować „osobę uprawnioną”, o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy (a z uwagi na brak definicji legalnej w UPO Polska-Niemcy, Spółka może wspomagać się definicją „rzeczywistego właściciela”, o której mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, która zdaniem Spółki jest adekwatna, ponieważ zawiera katalog przesłanek, które zdaniem Spółki powinny być weryfikowane w przypadku „osoby uprawnionej”), ponieważ w przypadku Spółki zastosowanie znajdą właśnie przepisy tej umowy.

Spółka zastanawia się, czy badanie (weryfikacja) statusu „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna odbyć się w odniesieniu do Spółki Osobowej czy Wspólników Spółki Osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy jest mowa o „osobie uprawnionej”, a nie o podatniku z tego tytułu. Osoba uprawniona nie może być przy tym utożsamiana z podatnikiem – o podatniku jest bowiem mowa w art. 29 UPO Polska-Niemcy. Podobne stanowisko zostało również przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2021 r. sygn. II FSK 101/21: „Ponadto, w art. 10, 11, czy 12 UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do "osoby uprawnionej" do tychże dywidend, odsetek i należności licencyjnych, a nie o podatniku z tego tytułu. Pojęcia "osoby uprawnionej" nie można utożsamiać z podatnikiem, bo strony umowy używają go w innym jej miejscu (art. 29). Jest oczywiste, że nie można go utożsamiać także z płatnikiem (zresztą, ten podmiot także expressis verbis jest w umowie tak określany – por. art. 11 pkt 6 i 7; art. 12 pkt 5 i 6). Nadanie różnym pojęciom używanym w teście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym kanon wśród dyrektyw wykładni językowej”.

Dodatkowo, dla zobrazowania – nawet w przepisach polskiej ustawy o CIT i ustawy o PIT w przypadku „rzeczywistego właściciela” ustawodawca posługuje się pojęciem „podmiotu”, a nie „podatnika”:

-     „rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności” (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT);

-     „rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności” (art. 5a pkt 33d ustawy o PIT).

Art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy określa „rzeczywistego właściciela” jako „osobę uprawnioną”, natomiast przepisy ustawy o CIT i PIT wskazują, że „rzeczywistym właścicielem” jest podmiot spełniający określone warunki. Zdaniem Wnioskodawcy taka redakcja przepisów wprost wskazuje, że pojęcie „rzeczywistego właściciela”/„osoby uprawnionej” nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem podatnika. Dla porównania, przepisy dotyczące certyfikatów rezydencji i IFT-2R/IFT-1R wprost odnoszą się do „podatnika”:

•    „(…) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji” (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT);

•    „(…) Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: (…) 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru” (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT);

•    „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji” (art. 29 ust. 2 ustawy o PIT);

•    „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: (…) 2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, (…)” (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

Gdyby celem ustawodawcy było, by „rzeczywisty właściciel” był każdorazowo podatnikiem, to w treści przepisu ustawodawca posłużyłby się pojęciem „podatnik” (tak jak zrobił to w przypadku przepisów o certyfikatach rezydencji i informacjach IFT-2R/IFT-1R) zamiast „podmiot”. Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy również nie przewiduje konieczności, by podmiot będący „osobą uprawnioną” był podatnikiem (o podatniku jest bowiem mowa w art. 29 UPO Polska-Niemcy).

Biorąc zatem pod uwagę:

•     fakt, że przepisy UPO Polska-Niemcy dotyczące należności licencyjnych (w szczególności art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy) nie wprowadziły wymogu, by podmiotem uprawnionym do tych należności był podatnik, tylko posłużono się określeniem „osoby uprawnionej do należności licencyjnych”,

•     również polska ustawa o CIT i ustawa o PIT dopuszcza możliwość, aby „rzeczywistym właścicielem” był podmiot inny niż podatnik (w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33d ustawy o PIT również jest mowa o „podmiocie” a nie o „podatniku”),

•     to nawet fakt, że Spółka Osobowa nie jest podatnikiem (podatnikami są jej wspólnicy), nie wyklucza jej, zdaniem Wnioskodawcy, z posiadania statusu „osoby uprawnionej do należności licencyjnych”, tj. rzeczywistego właściciela należności („beneficial owner”).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprawia, że Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej.

(stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.).

Ad 3

Na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT: (…) Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: (…) 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru. (…)

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (…)

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

•płatnicy obowiązani są do przesłania IFT-2R/IFT-1R podatnikom,

•natomiast niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech – dochód osiągany przez te spółki opodatkowany jest na poziomie ich wspólników,

to, zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna przesyłać IFT-2R do niemieckiej spółki GmbH (komplementariusza Spółki Osobowej) i powinna wykazywać ją w IFT-2R jako podatnika. (…)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej: