Brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług o charakterze informatycznym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 845/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 31 marca 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług o charakterze informatycznym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych. W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne m.in. za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów.

Wnioskodawca nie zatrudnia pełnego zespołu informatycznego (IT), przez co Spółka nabywa usługi o charakterze informatycznym (dalej: „Usługi”) od niemieckiej spółki z Grupy będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”).

Zgodnie z umową o świadczenie usług „IT Service Agreement” (dalej: „Umowa”) oraz załącznikiem do Umowy „...” (dalej: „Załącznik do Umowy”), a także katalogiem usług IT („Service Catalog”) (dalej: „Katalog”) Usługodawca m.in.:

‒ustala zasady współpracy, w tym oczekiwania Spółki oraz zakres czynności, a także w razie potrzeby zasady wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi i koordynuje proces świadczenia usług (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „BuildServices”);

‒podejmuje wszelkie czynności w celu integracji i adaptacji oprogramowania Spółki do standardów Grupy (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „...”);

‒w ramach obszaru „Desktop Services” wskazanego w Katalogu, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podstawowych aplikacji biurowych takich jak np. e-mail („...”), urządzeń drukujących („...”), systemów informatycznych („...”), zdalnego dostępu do sieci („..."), a w ramach obszaru „....” wskazanego w Katalogu, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie aplikacji związanych z identyfikacją użytkownika i przechowywania danych („....") w tym administruje infrastrukturą IT i monitoruje działanie sprzętu oraz wprowadza niezbędne poprawki i aktualizacje w tym zakresie (usługi te zostały w Załączniku do Umowy opisane jako „Collaboration Services”);

‒zgodnie z Katalogiem, w ramach obszaru „...”, dba o posiadanie przez Spółkę odpowiednich certyfikatów wymaganych do odpowiedniego funkcjonowania oprogramowania („...") czy też kataloguje dane użytkowników Spółki w sposób umożliwiający ich łatwe zlokalizowanie oraz wykorzystanie do autentykacji i autoryzacji w systemach i aplikacjach Spółki;

‒udziela wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), w tym rejestruje zgłoszenia i udziela ustnych lub pisemnych instrukcji wg potrzeb użytkownika (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „Service Desk”);

‒zapewnia utrzymanie hosting danych, w tym dba o prawidłowe funkcjonowanie serwerów, baz danych, kopii zapasowych oraz systemów wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów (funkcja opisana w Katalogu jako Application Performance Management w ramach obszaru „Hosting”) pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „Hosting”);

‒administruje łączem telekomunikacyjnym w tym m.in. zapewnia możliwość komunikacji głosowej i video konferencji (funkcje opisane w Katalogu jako „....” czy „...” (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „....”);

‒a także dba o ogólne utrzymanie oprogramowania i sieci (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako (...).

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie skalkulowane jako koszt każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, obciążane odpowiednią marżą wynikająca z Umowy.

Pytanie

Czy wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (winno być „stanu faktycznego” – przyp. organu) nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt. 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zatem zauważyć, że usługi informatyczne nie zostały literalnie wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Wnioskodawcy był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług informatycznych miała zastosowanie omawiana regulacja, w przeciwnym razie wymieniłby te usługi w treści przepisu.

Niezależnie od powyższej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 podlegają koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tymczasem, choć przepisy Ustawy o CIT ani Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie definiują pojęcia „usług informatycznych” to potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie można zatem zrównywać usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W efekcie, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających na działaniu. Tymczasem jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK.) „Usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, Usługi IT polegają bowiem na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z użytkowaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego produktów informatycznych oraz sprzętu, takich jak zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT)”. Nie stanowią również usług doradczych usługi z obszaru „Service Desk”. Zgodnie bowiem z https:/(...) service desk stanowi jednostkę organizacyjną albo rolę pełnioną przez zespół wyznaczonych osób, odpowiedzialnych za funkcjonowanie obsługi aplikacji informatycznych oraz usuwanie problemów informatycznych – sprzętowych, jak i aplikacyjnych a zatem służy aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażeniu opinii w danej sprawie. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

W opinii Spółki, nie można również uznać Usług za usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „zarządzać” oznacza, „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Natomiast zakres Usług informatycznych różni się od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, takie jak zapewnienie funkcjonowania systemów, administrowanie serwerami, administrowanie bazami danych, usługa infrastruktury kopii zapasowych, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów czy też analizy problemowe lub dokonaniu ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę systemach informatycznych. Jakkolwiek Usługi obejmują również usługi mające w nazwie sformułowane „management” (z ang. Zarządzanie), to jednak istota tych czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz z administracją rozumianą jako bieżące wsparcie informatycznym lub serwis dla użytkowników np. usługi „....” sprowadzające się do zapewnienia sprawnego funkcjonowania drukarek. Zdaniem Wnioskodawcy, również usługi zarządzania prawami dostępu oraz zarządzania zmianami nie stanowią usług zarządzania i kontroli będąc czynnościami o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym podobnymi do usług administrowaniem baz danych lub systemów informatycznych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, iż Usługi nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.130.2018.2.PS), w której organ wskazał, że: „usługi bezpieczeństwa IT, usługi IT compliance, usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji, usługi administrowania fakturami, usługi wsparcia w zakresie rozwoju aplikacji, usługi administrowania serwerami, usługa infrastruktury kopii zapasowych, usługi administrowania bazami danych, usługi administrowania systemem telefonicznym, usługi administrowania i rozwój narzędzia (...), usługi administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru (...), usługi wsparcie w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych, usługi wsparcie w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług zbierania i administrowania danymi), usługi utrzymywania i rozwoju narzędzi – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt I ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT’’. Czy też interpretacja indywidualna z dnia z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK) w której organ stwierdził, że koszty poniesione w związku z nabyciem Usług informatycznych obejmujących „(...) zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL)” obejmujące między innymi „wykorzystanie komputerów mobilnych ze standardowym oprogramowaniem (...), ochrona przed wirusami/spamami, dostęp do internetu, wsparcie typu helpdesk, IT International (...) – zarządzanie budżetem IT)” nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne nie mogą być również rozumiane jako usługi przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „przetwarzać” to, „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Natomiast przedmiotem Usług, takich jak hosting danych, w tym administrowanie infrastrukturą kopii zapasowych, administrowanie bazami danych, administrowanie serwerami, zarządzanie środowiskiem IT, zarządzanie dostępem oraz tożsamością użytkownika, świadczenie usług katalogowych, administrowanie zdalnym dostępem do urządzeń, aplikacji, oprogramowania oraz sieci, nie jest opracowywanie danych a zebrane w toku realizowanych prac dane wykorzystywane są jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, lecz jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. Powyższy pogląd potwierdza m.in. w interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) dotyczącą między innymi usług administrowania systemami informatycznymi i ich modyfikacjami oraz usługi zapewniania wsparcia informatycznego, w której organ zwrócił uwagę na odtwórczość procesu przetwarzania danych stwierdzając, że „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych” oraz stwierdził, że ww. usługi nie mają charakteru usług przetwarzania danych. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe twierdzenia, że Usługi informatyczne, „w szczególności obejmujące dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki; bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych; serwis systemów; zarządzenie IT help desk; wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby; prowadzenie szkoleń informatycznych” nie stanowią usług przetwarzania danych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi informatyczne są usługami przetwarzania danych.

Analizując niniejszy stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, nie można również uznać Usług informatycznych za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Stanowisko to znajduje poparcie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2.AZE) czy też z dnia 5 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ), gdzie wskazano, że „Opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E (tj. usług informatycznych – dop. Wnioskodawcy) nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze”.

Dalszego rozważenia wymaga natomiast kwestia czy omawiana Usługa IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”.

Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Jednocześnie, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, ma zarówno treść postanowień umowy a także charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług wymienionych w ty m przepisie decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. [przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwa wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stale (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”.  Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Jak natomiast wskazał w opublikowanych w dniu 23 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej objaśnieniach dot. Kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów, w analizie świadczeń o podobnym charakterze należy odnieść się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). W tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (nie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, nie wymienionych w tym artykule.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Usług mogłyby być – gdyby istniały niezależnie – uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby ta usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze”, musiały by one stanowić element przeważający nad innymi usługami. W ocenie Spółki, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym tych Usług jest świadczenie usług techniczno-informatycznych.

Taki pogląd potwierdzają również jednolicie interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt ustawy o CIT, zgodnie z którymi:

‒„ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS);

‒„Ponadto należy dodać, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., znak: ILPB4/423-484/14-2/MC);

‒„Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., znak: IPPB5/423-822/13-2/MW);

‒„Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r., znak: IBPBI/2/423-963/13/AP).

Takie stanowisko, zostało zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), gdzie Dyrektor dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wywiódł, iż: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Mimo, że regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć zawartych w obu ww. artykułach uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15eust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ), jak i Objaśnieniach.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne nie powinny również zostać zakwalifikowane jako prawa do korzystania z praw lub wartości. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) stwierdzając, iż „Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)”.

Mając na uwadze charakterystykę Usług informatycznych, należy uznać, że nie mieszczą się one również w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) stwierdzając, iż: „Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ wymienione w stanie faktycznym Usługi informatyczne nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usług o charakterze informatycznym za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 4 marca 2019 r. (wpływ 5 marca 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na oparcie stanowiska na podanej przez Państwa w uzupełnieniu do wniosku klasyfikacji PKWiU nabywanych usług.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 845/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 2015/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 845/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 18 stycznia 2023 r. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy zostały doręczone 31 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):