Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i  usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowlanych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z  przedsięwzięciem, takie jak koszty projektowe, architektoniczne, będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowano w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

 2) Lider i Partner uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w  umowie Konsorcjum.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

 1. Z Umowy Konsorcjum wynikać będzie, że wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne. Wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne będą ponoszone wyłącznie przez podmiot, który je ponosi, wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.

 2. Określenie, że Partner zobowiązany jest, w razie potrzeby, do „zapewnienia finansowania przedsięwzięcia” oznacza, że Partner zobowiązany będzie do pozostawienia do  dyspozycji Wnioskodawcy środków finansowych w celu realizacji projektu, np. pozyskania podwykonawców czy zakupu surowców.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

 1) Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z  Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w  przychodach i kosztach? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

 2) Czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w  wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i  kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

 3) Czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości oraz koszty związane z jej komercjalizacją wyłącznie w  wysokości ustalonej w Umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w  przychodach, a przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nieruchomości w wysokość przekraczającej udział Wnioskodawcy w zysku, który zostanie wypłacony Partnerowi Konsorcjum, ponieważ przedmiotowe środki pieniężne nie spełniają definicji przychodu podatkowego, którym jest wyłącznie przysporzenie majątkowe o  charakterze trwałym i definitywnym.

Jak wynika z powszechnego stanowiska doktryny, przychodem podatkowym może być jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy przez przychód należy rozumieć takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi i którym podatnik może dysponować jak właściciel.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W  art. 12 ustawy o CIT wskazano jedynie przykładowe określenie kategorii przysporzeń, które zalicza się do przychodów.

Zgodnie z orzecznictwem za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe, które posiadają trwały charakter. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  Poznaniu z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 295/13: „jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a  w  niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.”

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż trwały charakter przysporzenia oznacza, że owo przysporzenie musi być definitywne, przez co należy rozumieć wyłączne uprawnienie podatnika do otrzymania danego przysporzenia. Także NSA w wyroku z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/2011 wskazał, iż: „Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.”

Powyższe oznacza więc, iż przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych nie stanowią przysporzenia nieposiadające cechy trwałości czyli o charakterze tymczasowym, zwrotnym bądź nietrwałym. Jako przykład przysporzeń, które nie powodują powstania przychodu można wskazać np. kaucje, kwoty wadium, gwarancje, zadatki, wszelkiego rodzaju wpłaty warunkowe czy wpłaty pomyłkowe. Tego typu przysporzenia, mimo że w danym momencie powiększają majątek podatnika, to jednak ze swej istoty nie są przysporzeniami trwałymi i definitywnie należnymi danemu podatnikowi. O tym, czy podatnik będzie miał możliwość uznania ich za definitywnie mu przypadające, rozstrzygną okoliczności danej sprawy (np. zaliczenie kaucji czy zadatku na poczet rozliczenia ceny). Dlatego też otrzymanie środków o  charakterze niedefinitywnym nie powoduje powstania przychodu, bowiem powstaje on dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

W związku z powyższym, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, przychody konsorcjum należy rozliczać jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Do konsorcjum jako przykładu wspólnego przedsięwzięcia odnosi się komentarz do ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych, autorstwa Mariusza Pogońskiego. Jak wynika z  treści komentarza: „Przykładem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim konsorcjum, przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, w celu odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie służące realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych.(...)”.

„Fakt zawarcia konsorcjum skutkuje tym, iż przychody i koszty wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia będą podlegały przypisaniu uczestnikom tego przedsięwzięcia zgodnie z art.  5, w  proporcji odpowiadającej posiadanemu przez każdego z uczestników udziałowi. Jednocześnie część przypadająca danemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia jest neutralna podatkowo dla pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., Znak: IPPB5/423-1137/11-2/JC). ”

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z  2  grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/WA 2608/10: „Skoro, jak już wcześniej powiedziano, konsorcjum jest zawiązywane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą właśnie w takim celu zostało zawiązane (budowa dróg) Konsorcjum pomiędzy nią a  hiszpańską spółką, to niewątpliwie jest to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w  literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.)”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (Znak: IPPB5/423-799/08-2/DG):

„(..) przychód Lidera Konsorcjum stanowi wynagrodzenie należne mu za wykonany przez niego zakres prac określony w Umowie Konsorcjum. Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 kwietnia 2010 r., Znak: IPPB5/423- 43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym:

„Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z  Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum, tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj., że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”

Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie uprawniony do reprezentowania pozostałych członków Konsorcjum, w tym do pobierania na ich rzecz pożytków z nieruchomości, które następnie zostaną im przekazane proporcjonalnie do ich udziału w zysku z nieruchomości.

W związku z powyższym wysokość czynszu z najmu lub dzierżawy, który otrzyma Wnioskodawca i który następnie zostanie przekazany pozostałym członkom Konsorcjum, proporcjonalnie do ich udziału w zysku z nieruchomości, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu.

Jak już zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W treści przepisu art. 12 ustawy o CIT wskazano jedynie przykładowe określenie kategorii przysporzeń, które zalicza się do przychodów. Zgodnie z  orzecznictwem za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe, które posiadają trwały charakter. Takiego charakteru z pewnością nie będzie miało przysporzenie majątkowe w postaci tej części czynszu, która następnie zostanie rozliczona i przekazana pozostałym członkom konsorcjum. Oczywiście powyższe nie dotyczy tej części dochodu jaka przypada Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku z nieruchomości, co zresztą zostało opisane powyżej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r., Znak: IPPB5/423-799/08-2/DG): „Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i  rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 kwietnia 2010 r., Znak: IPPB5/423- 43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z  Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum, tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj. że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”

Z kolei w interpretacji z 5 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w  Katowicach, Znak: IBFB3/423-720/08/MO uznano, że wypłacenie przez spółkę-lidera konsorcjum kwot przypadających pozostałym członkom konsorcjum nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż ich wypłacenie nie jest wydatkiem spółki poniesionym w  celu osiągnięcia przychodu, nie ma wpływu na jego powstanie ani zwiększenie a jest to jeden z warunków na podstawie których spółki mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata środków ma jedynie na celu spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum z  pozostałymi spółkami w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu którego zostało powołane konsorcjum.

W odniesieniu powyższego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z  komercjalizacją nieruchomości należy wskazać, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty w proporcji wynikającej z przysługującego mu udziału w przychodach z  komercjalizowanej nieruchomości.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przez „odpowiednie stosowanie” zgodnie z regułami wykładni prawa należy rozumieć takie zastosowanie, które będzie odzwierciedlać wyrażone w nim zasady mające zastosowanie do opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. A zatem, w przypadku określenia udziału w kosztach uzyskania przychodów, rozstrzygające znaczenie również tutaj będą mieć zapisy zawarte w Umowie konsorcjum.

Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z  14  kwietnia 2009 r., Znak: IBPB1/2/423-95/09/MO:

„Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z  porozumienia między uczestnikami konsorcjum np. według zawartej umowy. Jedynie w  przypadku braku takich regulacji, znajdowałoby natomiast zastosowanie domniemanie, że udziały w kosztach uzyskania przychodów są równe.”

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r., Znak: IPPB5/423-799/09-2/DG:

„Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu realizacji projektu przez konsorcjum Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, będzie ponosić koszty w  wysokości przypadającej na Spółkę, określonej w umowie konsorcjum a zatem w wysokości wynikającej z przyznanego Spółce zakresu rzeczowego robót”.

W odniesieniu powyższego do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w Umowie Konsorcjum dokonano podziału prawa do zysków i pobierania pożytków jakie będą przysługiwały Wnioskodawcy oraz partnerowi konsorcjum. Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawcy należne będzie 50% przychodu uzyskiwanego z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałych w wyniku realizacji projektu budowlanego.

Z uwagi na powyższe, dochód Wnioskodawcy odpowiadający jego udziałowi w zysku, który został określony w umowie konsorcjum w wysokości 50%, stanowi jego przychód ze wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca rozpozna więc przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości, w wysokości odpowiadającej wysokości udziału w przychodach z tytułu komercjalizacji nieruchomości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z komercjalizacji nieruchomości w wysokości przekraczającej wartość przypisanego udziału Wnioskodawcy w  przychodach, które następnie zostaną wypłacone partnerowi konsorcjum w proporcji do przypadającego na niego udziału w przychodach, zgodnie z umową konsorcjum.

Ad. 2

Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od zrealizowanej w ramach przedmiotowego przedsięwzięcia nieruchomości w proporcji wynikającej z przysługującego Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z tytułu komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum.

Jak zostało wskazane powyżej konsorcjum jako umową gospodarcza, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka, jest umową nienazwaną. Konsorcjum nie posiada statusu podatnika, a jego celem jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Działalność konsorcjum powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału poszczególnych uczestników w konsorcjum, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w  przypadku strat.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia określając jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w  konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust.  1 ustawy o CIT, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w  sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środka trwałego powstałego w wyniku realizacji umowy konsorcjum.

Wobec tego kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy CIT czyli w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 czerwca 2009 r., Znak: ILPB3/423-199/09-2/MM: „Zauważyć należy, iż kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z ww. art. 5 ustawy, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z  przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ich wysokość regulują przepisy szczególne tej ustawy.”

Ad. 3

Wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner przystępują do konsorcjum, wnosząc wkłady inwestycyjne niezbędne dla realizacji Projektu. Wkładem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej Wnioskodawcy przez Partnera. W  ocenie Wnioskodawcy wydatki, które ponosi na realizację inwestycji budowlanej, które powiększają jego wkład inwestycyjny w Konsorcjum, stanowią jego koszt bezpośredni, który zostanie rozpoznany wyłącznie przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z  zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

Wydatki na wkład inwestycyjny są ponoszone przez Spółkę i ekonomicznie obciążają jej majątek. Spółka ponosi wydatek w sposób definitywny, bowiem nie podlega on zwrotowi na rzecz Spółki. Wkład pozostaje również w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów. Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w  związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty, do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie produkcji. Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, np. koszty ogólnoadministracyjne, szkolenia pracowników itp.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Spółkę na wkład inwestycyjny (realizację inwestycji budowlanej) powinien być uznany za koszt bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą Spółki i jako taki, powinien być potrącany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający mu przychód.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie Umowy w  sprawie realizacji Projektu przystąpiła w charakterze konsorcjanta do Konsorcjum. Spółka zobowiązana jest do wniesienia do Projektu wkładu w formie inwestycji budowlanej, którą zrealizowała na nieruchomości udostępnionej przez Partnera.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym czy wydatki na wkład inwestycyjny stanowią koszt uzyskania przychodów wyłącznie dla Spółki, czy też powinny zostać potrącone przez wszystkich konsorcjantów zgodnie z art. 5 ustawy o  CIT.

Jak wykazano powyżej, przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z  porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Umowa powinna określać również sposób podziału przychodów ze sprzedaży wspólnych produktów pomiędzy wspólników (uczestników konsorcjum). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Mając na względzie powołane regulacje należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję budowlaną, stanowiące jej wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie i stanowią wyłączny koszt podatkowy Wnioskodawcy. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z  zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe zostało potwierdzone w treści interpretacji z dnia 3 września 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.286.2019.1.ANK, w której organ wskazał, iż podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wniesionego wkładu inwestycyjnego do konsorcjum:

„Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić zatem należy, że w momencie przekazania przez podatnika środków pieniężnych w ramach wkładu na rzecz konsorcjum, kwota ta nie będzie stanowić u niego kosztu uzyskania przychodów. Przekazana w ramach wspólnego przedsięwzięcia (na rzecz konsorcjum) kwota pieniężna jest wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie. Innymi słowy, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionego wkładu pieniężnego do konsorcjum. Kosztem tym będą mogły być natomiast poszczególne wydatki konsorcjum sfinansowane z tej kwoty w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o  CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego na realizację inwestycji budowlanej, która stanowić będzie wkład inwestycyjny Wnioskodawcy do Konsorcjum, będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu, i nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

   - w części dotyczącej ustalenia czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Państwa  kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę – za nieprawidłowe,

   - w pozostałej części – za prawidłowe.

Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia powyższa interpretacja została uznana za doręczoną w dniu 15 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 lipca 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia Organu co do pytania oznaczonego w Interpretacji nr 3 oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1904/21 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1061/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie oraz zaskarżoną interpretację z 1 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu w dniu 29 marca 2023  r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z  obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum może przyjmować różnorodne formy.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z  konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23  kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.),

Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Jak wskazano w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z  zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i  sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w  umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z  porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z  zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w  ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

   - procentowej, lub

   - zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określonym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowlanych. Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowlanych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w    przychodach i kosztach w określonych proporcjach.

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w  zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z  umową Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i  usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowlanych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z  przedsięwzięciem jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowano w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

 1) w przypadku udostępnienia przez Partnera na rzecz Lidera określonych zasobów, w  szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”) do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Partnera czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.

 2) Lider i Partner uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w  umowie Konsorcjum.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w  przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z  Konsorcjum, Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w  przychodach i kosztach

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy,

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT,

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepis art. 5 ustawy o CIT określa sposób podziału i  opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i  ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą. Ten ostatni realizuje bowiem tylko przydzielone mu zadanie, a cel jego działania nie jest tym samym, szerszym zakresowo celem przyświecającym generalnemu wykonawcy.

Cytowane przepisy wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego Partnera Konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i  wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku.

Zatem, skoro Partnerzy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego Udziału w zysku Konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Partnerów w przychodach i kosztach Konsorcjum dla potrzeb art. 5 Ustawy o CIT. W konsekwencji, jest to też postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego Udziału w  Konsorcjum - jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawa o CIT nie zawiera również definicji przychodu. Przepis art.  12 powołanej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 omawianej ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

Analizując przepisy art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i  określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Nie może to być zatem jakikolwiek przychód, lecz wyłącznie taki, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania i który stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe. Innymi słowy, przychodem będzie wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

W sytuacji zatem, w której Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) przekazuje część uzyskanych od klientów (wynajmujących/wydzierżawiających lub nabywających nieruchomości) aktywów (środki pieniężne) innemu podmiotowi (Partnerowi Konsorcjum), nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca winien zaliczać do swoich przychodów podatkowych tylko tę część przychodów, która odpowiada jego udziałowi w Konsorcjum (określonemu w Umowie Konsorcjum) a tym samym nie zaliczać do swoich przychodów podatkowych kwoty przychodów należnej  Partnerowi Konsorcjum.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z  prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

   - wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - wydatek został właściwie udokumentowany,

   - wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o  CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i  których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w  warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z  którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowić będzie wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę zgodnie z zapisami wynikającymi z  zawartej przez Partnerów Umowy Konsorcjum. Tym samym część kosztów Konsorcjum dotycząca przychodów należnych Partnerowi nie będzie dotyczyć przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie nie będzie stanowić kosztu Wnioskodawcy; koszty te bowiem pozostawać będą bez związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (będą związane z działalnością gospodarczą drugiego Partnera). Moment potrącenia ww. wydatków będzie uzależniony od charakteru ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Zatem w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z  Konsorcjum, Wnioskodawca winien rozpoznać przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonej w umowie Konsorcjum, tj. w wysokości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w  przychodach i  kosztach. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) należało zatem uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy na realizację inwestycji budowlanej, które stanowić będą jego wkład inwestycyjny w Projekt, będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę. Skoro bowiem jak wynika z opisu sprawy, w Umowie Konsorcjum Partnerzy Konsorcjum uzgodnią, że wydatki wspólne są dzielone według ustalonej proporcji, a wydatki indywidualne obciążać będą tego, kto je poniósł to do wydatków indywidualnych stanowiących wkład inwestycyjny nie należy stosować sztywnej reguły kosztowej określonej w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W świetle uzgodnień zawartych w Umowie Konsorcjum Partner Wnioskodawcy wniesie do wspólnego przedsięwzięcia działkę, zaś wkładem Wnioskodawcy (Lidera) będzie realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej przez Partnera. Wydatki jakie Wnioskodawca w związku z tym poniesie, będące jego wkładem inwestycyjnym, obciążające go ekonomicznie, winny być w całości (tj. bez stosowania jakiejkolwiek proporcji) uznane za jego koszt uzyskania przychodów (przy założeniu, że wydatki te spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie zachodzi wyłączenie z art. 16 ust. 1 tej ustawy).    

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należało zatem również uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej kwestii ustalenia czy Spółka uprawniona będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywane od zrealizowanej w ramach wskazanej we wniosku inwestycji – nieruchomości – w wysokości odpowiadającej przysługującemu mu udziałów w przychodach i  kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w umowie Konsorcjum, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT,

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

Zauważyć należy, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieruchomości, która została sfinansowana przez członków konsorcjum co do zasady spełniają przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro w opisanej we wniosku sytuacji amortyzowana nieruchomość będzie efektem realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w ramach umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i  Partnerem Konsorcjum to zastosowanie znajdą tutaj regulacje zawarte w przepisie art. 5 ust.  2 ustawy CIT, z którego jednoznacznie wynika, iż koszty ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z  kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w  zysku (udziału).

Zatem nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie prawnym właścicielem nieruchomości wybudowanej w  ramach umowy konsorcjum, (przy założeniu, iż pozostanie nim Partner Konsorcjum jako właściciel gruntu), Spółka jako członek konsorcjum będzie uprawniona do rozpoznania w  kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o  CIT, w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy CIT, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w  zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) również należy zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.