W związku z realizacją projektów związanych z Działalnością B+R Spółka ponosi przede wszystkim koszty zatrudnienia pracowników, koszty nabycia materiałów i wyposażenia, a także dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w Działalności B+R środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Koszty te ewidencjonowane są pod odpowiednimi kodami projektowymi, a także wyodrębnione zostały w ramach poszczególnych centrów kosztowych, w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowości.

Koszty zatrudnienia:

Na koszty zatrudnienia tj. wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy (dalej: „koszty wynagrodzeń”), składają się w szczególności:

  - składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (z wyjątkiem tych należności, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania), w części finansowanej przez Spółkę.

Ponadto, pracownicy zaangażowani w Działalność B+R mogą wykonywać również obowiązki pozostające poza zakresem Działalności B+R (np. szkolenia, prace administracyjne). Na podstawie prowadzonej ewidencji projektów, Spółka ustalać będzie (dla każdego miesiąca) proporcję w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (dalej: „Wymiar czasu pracy”) tj. w wymiarze czasu pracy wynikającym z umowy o pracę. Oznacza to, iż czas nieobecności pracowników zostanie uwzględniony jedynie w mianowniku proporcji, która będzie podstawą ustalenia, w jakiej części Koszty wynagrodzeń dotyczyć będą Działalności B+R.

Taki sposób wyliczenia proporcji oznacza, iż Koszty wynagrodzeń odnoszące się do okresów absencji (np. wynagrodzenie chorobowe czy urlopowe) zostaną efektywnie wyeliminowane z kosztów Działalności B+R.

Materiały i wyposażenie:

Z kolei ponoszone przez spółkę koszty materiałów i wyposażenia obejmują w szczególności koszty nabycia urządzeń technicznych, elementów elektronicznych i mechanicznych, sprzętu (…) (dalej „Koszty materiałów”).

W ramach Działalności B+R Spółka wykorzystuje również środki trwałe m.in. wyposażenie laboratorium i biura, komputery i zestawy komputerowe, laptopy, serwery oraz pozostałe urządzenia techniczne tworzące infrastrukturę IT, a także wartości niematerialne i prawne m.in. licencje oprogramowania komputerowego, które ujmowane są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych (a w przypadku gdy ich wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł - jednorazowego odpisu amortyzacyjnego), zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „odpisy amortyzacyjne”).

Powyższe składniki mogą być wykorzystywane wyłącznie do Działalności B+R lub częściowo do Działalności B+R, a częściowo do pozostałej działalności Y Polska, przy czym w ramach Odpisów amortyzacyjnych oraz Kosztów materiałów Spółka ujmuje wyłącznie tę część wydatków jaka dotyczyć będzie Działalności B+R. Spółka nie prowadzi ewidencji czasów użycia wskazanych składników do danych prac i nie mogą być one, w zakresie w jakim wykorzystywane są do działalności mieszanej, przypisane do konkretnych osób faktycznie użytkujących wskazane składniki. W celu ustalenia jaka część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów materiałów dotyczyć będzie Działalności B+R Spółka zamierza korzystać z klucza alokacji bazującego na uśrednionej w ujęciu rocznym proporcji czasu pracy pracowników przy projektach dotyczących Działalności B+R Spółki w stosunku do ogólnego Wymiaru czasu pracy osób zaangażowanych w ten rodzaj działalności (dalej: „klucz alokacji”).

Matematyczne wyliczenie Klucza alokacji będzie przedstawiać się następująco:

- Roczny faktyczny czas pracy poświęcony na Działalność B+R wszystkich pracowników biorących udział w Działalności B+R;

- Roczny Wymiar czasu pracy wszystkich pracowników biorących udział w Działalności B+R.

Wszystkie wyżej wymienione koszty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu i ponoszone są ze środków własnych Spółki, które nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco:

  - Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tzw. Projektów rozwojowych klasyfikowanych w Grupach A i B jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

  - Opisane we wniosku Projekty (tj. prace klasyfikowane przez Spółkę w Grupach A i B), obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Pytania

1. Czy opisana we wniosku działalność Spółki, w zakresie, w jakim działalność ta klasyfikowana jest przez Spółkę w Grupach A oraz B (tzw. „projekty rozwojowe”), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a zatem Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

2. Czy sytuacja, w której wynagrodzenie Spółki od podmiotu powiązanego jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę, uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

3. Czy wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ich wymiarze czasu pracy?

4. Czy wskazane we wniosku koszty materiałów (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą klucza alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? (część pytania oznaczonego nr 4)

5. Czy wskazane we wniosku Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą Klucza alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT? (część pytania oznaczonego nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. Opisana we wniosku działalność Spółki, w zakresie, w jakim działalność ta klasyfikowana jest przez Spółkę w Grupach A oraz B (tzw. projekty rozwojowe), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a zatem Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

2. Sytuacja, w której wynagrodzenie Spółki od podmiotu powiązanego ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę, uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

3. Wskazane we wniosku Koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt. 1 i 1a ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ich Wymiarze czasu pracy.

4. Wskazane we wniosku Koszty materiałów (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą klucza alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

5. Wskazane we wniosku Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą Klucza alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt. 26 ustawy o CIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność, która:

- ma charakter twórczy,

- obejmuje badania naukowe i prace rozwojowe,

- podejmowana jest w sposób systematyczny oraz,

- podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter:

Działalność twórcza oznacza taką aktywność, która ma na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym i niepowtarzalnym, która nie ma odtwórczego charakteru. Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane przez Y Polska w ramach tzw. projektów rozwojowych (tj. klasyfikowane przez Spółkę w Grupach A oraz B) mają twórczy charakter, ponieważ nastawione są w szczególności na:

- tworzenie oraz ulepszanie oprogramowania;

- projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów nowych produktów;

- opracowywanie oraz rozwój nowych technologii;

- produkcję pilotażową;

- integrację tworzonego oprogramowania z rozwiązaniami firm zewnętrznych.

Co istotne, rozwiązania tworzone przez Y Polska w ramach tych projektów mają oryginalny charakter (tj. są tworzone na potrzeby konkretnego klienta końcowego lub służą rozwijaniu technologii wewnętrznych Spółki), a efekt końcowy prowadzonych przez specjalistów Y Polska prac w dużej mierze zależy od ich zindywidualizowanego oraz twórczego podejścia do realizowanych projektów.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, prace klasyfikowane przez Spółkę w Grupach A oraz B posiadają charakter twórczy, co potwierdza również przyjęta przez Spółkę klasyfikacja działalności (tj. PKD).

Badania naukowe i prace rozwojowe:

Zgodnie z art. 4a pkt. 27 ustawy o CIT badania naukowe oznaczają:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) oraz,

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe obejmują m.in. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy, natomiast badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, czy też wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy prace klasyfikowane przez Spółkę w Grupach A oraz B stanowią badania aplikacyjne i prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ są one ukierunkowane na:

 - zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywanie nowych produktów i technologii czy też wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń oraz,

 - wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i technologii.

Systematyczność i cel działalności:

Działalność uznawana przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową nie ma charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły od ponad 27 lat. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, działalność ta spełnia kryterium systematyczności prac.

Ponadto, działalność podejmowana przez Spółkę w ramach prac klasyfikowanych w Grupach A oraz B ukierunkowana jest na tworzenie nowych rozwiązań na potrzeby klientów ostatecznych bądź na zwiększenie tzw. know-how Spółki wykorzystywanego do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów. Zatem, Zdaniem Wnioskodawcy, prace te podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując, opisana we wniosku działalność, w zakresie, w jakim działalność ta klasyfikowana jest przez Spółkę w Grupach A oraz B (tzw. „projekty rozwojowe”), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a w efekcie Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Spółki, poprzez „zwrot kosztów” należy rozumieć rekompensatę poniesionych nakładów, której celem nie jest wynagradzanie podmiotu, a pokrycie poniesionych przez niego wydatków w ich faktycznej wysokości (np. w formie dotacji czy tzw. refakturowania). W sytuacji, w której Spółka odsprzedaje otrzymane wyniki prac Y SA, nie dochodzi do zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów, a do zapłaty na rzecz Y Polska wynagrodzenia.

Metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Y Polska z tytułu świadczonych usług uwzględnia koszty poniesione przez Spółkę w trakcie prac nad projektem, powiększone następnie o rynkowy narzut zysku. Taka metoda kalkulacji jest jedną z metod stosowaną przez podmioty gospodarcze w zawieranych między sobą transakcjach, których celem jest generowanie dochodu (tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania). Zatem, w ocenie Spółki, to ona ponosi ekonomiczny ciężar Działalności B+R - nawet jeśli w relacji z klientem (Y S. A.) kalkuluje swoje wynagrodzenie na bazie ponoszonych przez siebie kosztów, dodając do nich stosowną marżę. Gdyby przyjąć odmienny punkt widzenia, to należałoby uznać, iż każdy podmiot który z sukcesem komercjalizuje wyniki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (tj. uzyskuje dochód) otrzymuje jednocześnie (w ramach uzyskanego wynagrodzenia) „zwrot kosztów”. Konkluzja taka byłaby jednak w sposób oczywisty nieuzasadniona - zamierzeniem ustawodawcy było bowiem wsparcie działalności badawczo-rozwojowej bez względu na jej cel, tzn. bez względu na jakim etapie nastąpi ostateczna komercjalizacja prac.

Sens art. 18d ust. 5 ustawy o CIT jest zatem zupełnie inny. W opinii Spółki, wskazany przepis ma na celu zakaz kumulacji pomocy publicznej, co oznacza, że koszty zwrócone podatnikowi w formie dotacji, subwencji czy innego dofinansowania nie mogą jednocześnie budować podstawy ulgi podatkowej.

Oznacza to, że przyjęta przez Y Polska metoda kalkulacji wynagrodzenia (w oparciu o poniesione koszty) nie spełnia definicji zwrotu kosztów zawartej w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje także, że analogiczne stanowisko przedstawiono w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

- z dnia 30 września 2022 r. o sygn. O111-KDIB1-3.4010.483.2022.2.IM, oraz

- z dnia 13 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.84.2022.2.IZ.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wynagrodzenie uzyskiwane od Y S. A. ustalone w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę, powiększone następnie o rynkowy narzut zysku (tzw. metoda „koszt plus marża”) nie będzie stanowić zwrotu kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej „ustawa o SUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać wynagrodzenia stanowiące przychód pracownika ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez pracodawcę (zleceniodawcę) składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. Przepis ten nie uzależnia możliwości uznania komponentów wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych od sposobu ich opodatkowania, w szczególności czy podlegają one opodatkowaniu czy też są z niego zwolnione.

W związku z powyższym zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez nią na wynagrodzenia brutto stanowiące po stronie pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, należności z tytułu podróży służbowych (w tym zwolnione z opodatkowania PIT) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu należności określonych w ustawie o SUS tj. Koszty wynagrodzeń, w części w jakiej dotyczyć będą działalności badawczo- rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2.

W celu ustalenia w jakiej części czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu, Spółka korzystać będzie z opisanych w treści wniosku kodów projektowych, na których pracownicy Y Polska ewidencjonują czas pracy poświęcony na realizację projektów. Na tej podstawie, Spółka do kosztów kwalifikowanych zaliczać będzie iloczyn Kosztów wynagrodzeń oraz proporcji w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację Działalności B+R pozostaje w ich Wymiarze czasu pracy. Tym samym z kosztów kwalifikowanych wykluczone zostaną Koszty wynagrodzeń za czas, w którym pracownicy nie wykonywali prac dotyczących Działalności B+R Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wskazane we wniosku Koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ich Wymiarze czasu pracy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4 oraz pytania nr 5:

Koszty materiałów:

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ustawie o CIT pojęcie materiałów i surowców czy też ich bezpośredniego związku z działalnością badawczo- rozwojową nie zostało sprecyzowane. Ze względu na brak definicji materiałów w przepisach ustawy o CIT, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „ustawa o rachunkowości”). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, materiały zużywane na potrzeby własne Spółki w związku z wykonywaną Działalnością B+R obejmujące w szczególności urządzenia techniczne, elementy elektroniczne i mechaniczne, sprzęt RTV, akcesoria komputerowe, komponenty i próbki obcej produkcji (art. odbiorniki danych, routery, obudowy czy procesory) oraz pozostałe materiały eksploatacyjne mogą stanowić materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2, a tym samym, wydatki na ich nabycie tj. koszty materiałów, stanowić będą koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 16a ustawy o CIT środki trwałe to m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle art. 16b ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne to m.in. nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16f ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h‑16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zatem, zdaniem Spółki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Odpisy amortyzacyjne (w tym wyodrębnione za pomocą Klucza alokacji) dokonywane od środków trwałych m.in. wyposażenia laboratorium i biura, komputerów i zestawów komputerowych, laptopów, serwerów oraz pozostałych urządzeń technicznych tworzących infrastrukturę IT, a także od wartości niematerialnych i prawnych m.in. licencji oprogramowania komputerowego, które ujmowane są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są do Działalności B+R Spółki, stanowić będą koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Klucz alokacji

Ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki na materiały oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które związane są z działalnością badawczo-rozwojową, przy czym nie zastrzeżono, że należy uwzględnić jedynie te składniki, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że wydatki związane ze wskazanymi składnikami w całości stanowić będą koszt kwalifikowany, jeżeli będą one wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej; natomiast, w sytuacji, gdy składniki takie będą tylko częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do innej działalności, to związane z nimi wydatki będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej będą dotyczyć działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wskazane we wniosku Koszty materiałów oraz Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą Klucza Alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi’’. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (art. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów art.).

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, zdaniem tut. Organu realizowane przez Wnioskodawcę Projekty, obejmujące Grupę A oraz B przedstawione w opisie wniosku spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, tj. ustalenia, czy sytuacja, w której wynagrodzenie Spółki od podmiotu powiązanego ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę, uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 uCIT, (w oparciu o tzw. metodę „koszt plus marża”), stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 3, jest kwestia, ustalenia, czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d, w proporcji w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ich wymiarze czasu pracy.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się art.:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej/czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji, czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Wobec tego, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (art. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że na koszty zatrudnienia tj. wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy (dalej: „koszty wynagrodzeń”), składają się w szczególności:

  - wynagrodzenia brutto, w tym wynagrodzenie chorobowe, urlopowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowiące po stronie pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) ,

  - należności z tytułu podróży służbowych (w szczególności pokrycie koszów transportu i noclegów), przy czym należności te w zależności od regulacji ustawy o PIT mogą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania PIT; w zakresie w jakim są zwolnione z opodatkowania PIT nie są każdorazowo ewidencjonowane na liście płac - oznacza to, że w Kosztach wynagrodzeń uwzględnione będą również te koszty podróży służbowych (związanych z Działalnością B+R), które nie są ewidencjonowane na liście płac;

  - składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (z wyjątkiem tych należności, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania), w części finansowanej przez Spółkę.

Ponadto, pracownicy zaangażowani w Działalność B+R mogą wykonywać również obowiązki pozostające poza zakresem Działalności B+R (np. szkolenia, prace administracyjne). Na podstawie prowadzonej ewidencji projektów, Spółka ustalać będzie (dla każdego miesiąca) proporcję w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (dalej: „Wymiar czasu pracy”) tj. w wymiarze czasu pracy wynikającym z umowy o pracę. Oznacza to, iż czas nieobecności pracowników zostanie uwzględniony jedynie w mianowniku proporcji, która będzie podstawą ustalenia, w jakiej części Koszty wynagrodzeń dotyczyć będą Działalności B+R.

Zatem, uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.d., w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ich wymiarze czasu pracy, jest nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.,

Stosownie do treści z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

  2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego  bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., mówi:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl, art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przechodząc do kosztów materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R, wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym art. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące art. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania art.” (Walińska Ewa(red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Analizując ww. przepisy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty materiałów, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy oCIT, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 5, kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, w świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p, jest prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko, czy:

  - opisana we wniosku działalność Spółki, w zakresie, w jakim działalność ta klasyfikowana jest przez Spółkę w Grupach A oraz B, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a zatem Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p, jest prawidłowe;

  - sytuacja, w której wynagrodzenie Spółki od podmiotu powiązanego ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p, jest prawidłowe;

  - wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ich wymiarze czasu pracy, jest nieprawidłowe;

  - wskazane we wniosku koszty materiałów (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą klucza alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. jest prawidłowe (część pytania oznaczonego nr 4)

  - wskazane we wniosku Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym wyodrębnionych przez Spółkę za pomocą Klucza alokacji) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., jest prawidłowe (część pytania oznaczonego nr 5).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, w części dotyczącej prawidłowości zastosowania klucza alokacji, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.