Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu Wydatków ponad Limit przypadających na nią zgodnie z Proporcją, przez pięć kolejnych lat podatkowych, niezależnie od osiągniętego wyniku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania wydatków na nabycie usług niematerialnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka została zawiązana w lutym 2022 r. w wyniku przeprowadzenia podziału przez przejęcie innej polskiej spółki kapitałowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka Dzielona) w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Spółka przejęła jedną z dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną. Podział został zarejestrowany dnia 3 października 2022 r. (dalej: Dzień podziału).

Przed dokonaniem podziału, Spółka Dzielona prowadziła działalność produkcyjno-handlową w zakresie (…) (dalej odpowiednio: Dział B i Dział C). W ramach wspomnianego podziału, doszło do przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów przypisanych do Działu C na Spółkę, zaś aktywa i pasywa przypisane do Działu B zostały przejęte przez inną spółkę kapitałową z rezydencją w Polsce (dalej: Spółka B). Po zarejestrowaniu podziału, Spółka Dzielona przestała istnieć.

Zarówno Dział B jak i Dział C stanowiły dwa niezależne, wyodrębnione i zorganizowane zespoły składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, tj. zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością przed dokonaniem podziału, Spółka Dzielona ponosiła wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu zawartym w uchylonym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (dalej: Usługi niematerialne). Usługi niematerialne świadczone były na rzecz całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej – zarówno na rzecz Działu B, jak i Działu C.

W latach 2018-2021 łączne wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekraczały limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, tj. kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sum kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek (dalej: EBITDA) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT (dalej: Limit).

W związku z powyższym, w latach 2018‒2021 wydatki na Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit, Spółka Dzielona traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (dalej: Wydatki ponad Limit) na zasadach określonych w art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, ustawodawca dopuszcza prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obowiązującego w danym roku.

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 Ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT.

W związku z utrzymaniem uprawnienia do odliczania Wydatków ponad Limit przez pięć kolejnych lat podatkowych (mimo uchylenia art. 15e Ustawy o CIT), Spółka razem ze Spółką B, jako sukcesorzy Spółki Dzielonej (dalej: Sukcesorzy) złożyły wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia w jaki sposób będą uprawnione do dokonania tego odliczenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał przedstawione we wniosku stanowisko Sukcesorów za prawidłowe. Tym samym zostało potwierdzone, że:

1. po Dniu podziału, Sukcesorzy są uprawnieni do kontynuowania ujmowania Wydatków ponad Limit w swoich kosztach uzyskania przychodu w kolejnych pięciu latach podatkowych, na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.;
2. nieodliczona kwota poniesionych przez Spółkę Dzieloną wydatków na Usługi niematerialne przypada Działowi B i Działowi C w proporcji wynikającej z dokumentów podziałowych tj. 35% przypada Spółce, zaś pozostałe 65% Spółce B (dalej: Proporcja);
3. w pierwszej kolejności należy ustalić „hipotetyczny” Limit obowiązujący konkretną spółkę w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT;
4. następnie, część Wydatków ponad Limit przypadających zgodnie z Proporcją, która w danym roku mieści się w „hipotetycznym” Limicie, powinna być rozpoznana przez każdego z Sukcesorów jako koszty uzyskania przychodów tego roku;
5. Sukcesorzy są uprawnieni do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO (tj. przy założeniu, że w pierwszej kolejności rozliczane są w danym roku podatkowym nadwyżki Wydatków ponad Limit z roku podatkowego, w którym nadwyżka wystąpiła jako pierwsza (tj. roku 2018), a następnie nadwyżki występujące w kolejnych latach podatkowych).

Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2022 r. Wstępna kalkulacja CIT za ten rok wykazała stratę podatkową jeszcze przed uwzględnieniem możliwych do dokonania odliczeń Wydatków ponad Limit.

Na tle przedstawionego powyżej opisu sytuacji Spółki, Spółka pragnie potwierdzić sposób rozliczenia Wydatków ponad Limit.

Pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu Wydatków ponad Limit przypadających na nią zgodnie z Proporcją, przez pięć kolejnych lat podatkowych, niezależnie od osiągniętego wyniku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu Wydatków ponad Limit przypadających na nią zgodnie z Proporcją, przez pięć kolejnych lat podatkowych, niezależnie od osiągniętego wyniku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości określonych usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w przypadku, gdy ich wartość przekraczała ustawowy limit. Limit ten by równy wartości 5% wskaźnika EBITDA podatnika w danym roku, powiększonego o kwotę wolną wynoszącą 3 mln zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT ustawodawca dopuszcza prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obowiązującego w danym roku.

Ustawa nowelizująca, z mocą od 1 stycznia 2022 r. uchyliła art. 15e Ustawy o CIT. Jednakże, w art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, ustawodawca zapewnił ochronę praw nabytych w zakresie możliwości rozliczenia kosztów usług niematerialnych, które podlegały wyłączeniu na podstawie uchylonego art. 15e ustawy o CIT poprzez przyjęcie założenia, że odliczenia powinno się dokonywać na zasadach takich, jak gdyby przepis ten nadal obowiązywał.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – Spółka – jako następca prawny Spółki Dzielonej, nabyła w drodze sukcesji prawo do rozliczenia Wydatków ponad Limit w ramach Proporcji.

Ponadto, w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ, DKIS potwierdził sposób dokonania tego odliczenia. Organ potwierdził, że

1. po Dniu podziału, Spółka jest uprawniona do kontynuowania ujmowania Wydatków ponad Limit zgodnie z Proporcją w swoich kosztach uzyskania przychodu w kolejnych pięciu latach podatkowych oraz że
2. dla celów rozliczenia Wydatków ponad Limit należy ustalić „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT, a następnie część, która w danym roku mieści się w „hipotetycznym” Limicie, powinna być rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów tego roku. Ponadto organ potwierdził, że Spółka jest uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. zgodnie z zasadą FIFO.

Mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów oraz otrzymaną interpretację indywidualną, w ocenie Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia nieodliczonej części kosztów podlegających limitowi w latach od 2022 r. i później, jedynym ograniczeniem jest próg 3 mln zł + 5% wskaźnika EBITDA, który należy rozpatrywać z perspektywy każdego roku, stosując zasadę FIFO.

Ponadto, istnieje cały szereg interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe potwierdzają prawo do rozliczenia nieodliczonej części kosztów w powyższy sposób, nie wskazując jednocześnie na inne ograniczenia lub – w szczególności – jakiekolwiek odniesienie do uzyskanego dochodu.

Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.790.2022.1.AND (potwierdzając stanowisko wnioskodawcy) –

„Na podstawie rzeczonego przepisu przejściowego art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu nabyte prawo do odliczenia tych kosztów będzie można zatem realizować na dotychczasowych zasadach w latach przyszłych (...) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest zatem uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla a) danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e u.p.d.o.p bieżące koszty o których mowa w tym przepisie – nie podlegają limitowaniu”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK -

„podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wsączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych, co zdaniem Wnioskodawcy wynika bezpośrednio z brzmienia art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że:

„Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

W tym miejscu warto przywołać również wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) zawartą w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, w którym NSA wskazał, że:

„prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone, m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

W podobnym tonie, NSA wypowiada się w wyrokach z 6 maja 2021 r., sygn. II FSK 1487/20 oraz z 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 863/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca przewidział tryb podatkowego ujęcia limitowanych kosztów wyłącznie w kontekście ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT (tak, jak gdyby nadal on obowiązywał), należy przyjąć, że nie istnieją żadne dodatkowe ograniczenia, które warunkowałyby możliwość zaliczenia nierozliczonych kosztów od osiągnięcia dochodu podatkowego.

A zatem, wobec braku dodatkowych obostrzeń i naczelnej zasady braku wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, w zakresie rozliczenia pierwszego roku podatkowego Spółki oraz w kolejnych latach podatkowych, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia Wydatków ponad Limit zgodnie z Proporcją tak, jak gdyby przepis art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał – jedyne ograniczenia, jakie mogą mieć zastosowanie, wynikają z konstrukcji samego przepisu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skoro prawo do rozliczenia Wydatków ponad Limit w kosztach uzyskania przychodu w pięciu kolejnych latach podatkowych zostało nabyte przez spółkę jako sukcesora Spółki dzielonej, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wydatków ponad Limit w kolejnych latach (w ramach „hipotetycznego” Limitu) i nie będzie przy tym miało żadnego znaczenia, czy w kolejnych latach Spółka będzie osiągała dochód podatkowy, czy też wykaże stratę podatkową.

Tym samym, w przypadku wykazania dochodu podatkowego, możliwa do rozliczenia część Wydatków ponad Limit (w ramach „hipotetycznego” Limitu) będzie zmniejszała ostateczną kwotę dochodu podatkowego, natomiast w przypadku wystąpienia straty, kwota ta będzie powiększała wykazaną stratę podatkową.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu Wydatków ponad Limit przypadających na nią zgodnie z Proporcją, przez pięć kolejnych lat podatkowych, niezależnie od osiągniętego wyniku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c Ordynacji Podatkowej.