W zakresie ustalenia, czy: 1) spółka przekształcona będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności; 2) spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie będzie miała obowiązku zatrudniania pracowników lub osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności, tj. w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia, zaś w drugim roku opodatkowania ryczałtem będzie mogła ona zatrudnić tylko jednego pracownika, aby zachować prawo do podatkowania ryczałtem od dochodów spółek; 3) w stosunku do spółki przekształconej w pierwszym roku jej opodatkowania ryczałtem za spełniony uznany zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dotyczący udziału tzw. przychodów pasywnych w ogólnej sumie przychodów podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek; 4) Spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od roku następującego po wpisie przekształcenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

• spółka przekształcona będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności;
• spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie będzie miała obowiązku zatrudniania pracowników lub osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności, tj. w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia, zaś w drugim roku opodatkowania ryczałtem będzie mogła ona zatrudnić tylko jednego pracownika, aby zachować prawo do podatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
• w stosunku do spółki przekształconej w pierwszym roku jej opodatkowania ryczałtem za spełniony uznany zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dotyczący udziału tzw. przychodów pasywnych w ogólnej sumie przychodów podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek;
• Spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od roku następującego po wpisie przekształcenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną powstałą dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpisu do rejestru przedsiębiorców). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dnia 21 czerwca 2022 r. Wnioskodawca przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki komandytowej, do której następnie w dniu 22 lipca 2022 r. wniósł wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki. Obecnie z uwagi na sytuację rodzinną akcjonariuszy, Wnioskodawca planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka przekształcona”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Komplementariusz Wnioskodawcy pracuje nad planem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po podjęciu uchwały o przekształceniu złożony zostanie wniosek do sądu rejestrowego o rejestrację nowego podmiotu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W myśl bowiem przepisu art. 563 § 2 KSH, podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej oraz powołanie organów spółki przekształconej. W związku z wpisaniem spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców nadany jej zostanie nowy numer KRS. Z odpisu z rejestru przedsiębiorców spółki przekształconej będzie zaś wynikała data rejestracji spółki przekształconej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca spodziewa się, że wpis przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców nastąpi najpóźniej w grudniu 2023 r. Po wpisie przekształcenia, co Wnioskodawca przewiduje że nastąpi najpóźniej w grudniu 2023 r., spółka przekształcona dokona wyboru na odpowiednim formularzu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, uregulowanym w rozdziale 6b „Ryczałt od dochodów spółek” Ustawy CIT. Spółka przekształcona otworzy księgi w dniu wpisu przekształcenia i od tego dnia wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Spółka przekształcona będzie miała rok kalendarzowy, zatem pierwszy rok opodatkowania ryczałtem będzie bardzo krótki, gdyż będzie trwał kilka tygodni a skończy się 31 grudnia 2023 r.

Rok podatkowy od stycznia 2024 r. będzie drugim rokiem podatkowym opodatkowania ryczałtem. Po przekształceniu spółka przekształcona nie wniesie żadnych wkładów niepieniężnych do innych podmiotów ani nie będzie uczestniczyć w żadnych innych czynnościach restrukturyzacyjnych, określonych w przepisach art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT i w art. 28k ust. 2 Ustawy CIT.

Pytania

1.Czy w razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności?

2. Czy w razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie będzie miała obowiązku zatrudniania pracowników lub osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności, tj. w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia, zaś w drugim roku opodatkowania ryczałtem będzie mogła ona zatrudnić tylko jednego pracownika, aby zachować prawo do podatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

3. Czy w razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do spółki przekształconej w pierwszym roku jej opodatkowania ryczałtem za spełniony uznany zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dotyczący udziału tzw. przychodów pasywnych w ogólnej sumie przychodów podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek?

4. Czy w razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od roku następującego po wpisie przekształcenia ?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka przekształcona będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Spółka komandytowo akcyjna to inny pod każdym względem podmiot prawa niż spółka z o.o., a przekształcenie jest tylko jedną z form powstania nowej spółki jako nowego bytu prawnego.

2.W razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka przekształcona, jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, nie będzie miała obowiązku zatrudniania pracowników lub osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności, tj. w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia. Spółka przekształcona w drugim roku opodatkowania ryczałtem będzie mogła zatrudnić tylko jednego pracownika aby zachować prawo do podatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

3.W razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do spółki przekształconej w pierwszym roku jej opodatkowania ryczałtem za spełniony uznany zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dotyczący udziału tzw. przychodów pasywnych w ogólnej sumie przychodów podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

4.W razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka przekształcona, jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od roku następującego po wpisie przekształcenia. Spółka przekształcona będzie mogła wybrać na odpowiednim formularzu opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek przed upływem okresu, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy CIT, w związku z uprzednim wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, tj. spółka przekształcona będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania podatkiem od dochodów spółek przed upływem 24 miesięcy od dnia wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Spółka przekształcona będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, ponieważ będzie nowym podmiotem, rozpoczynającym działalność w innej formie prawnej. W myśl przepisu art. 563 § 1 KSH podjęcie uchwały o przekształceniu jest równoznaczne z zawarciem umowy spółki przekształcanej. Wniosek do sądu rejestrowego składany jest w formule wniosku o rejestrację (nowego) podmiotu.

Przepis art. 555 § 1 KSH bowiem stanowi, że do przekształcenia spółki co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółce przekształconej nadaje się nowy numer KRS, a z odpisu z rejestru przedsiębiorców wynikać będzie data jej rejestracji. Wnioskodawca będzie wykreślony z rejestru przedsiębiorców przez sąd rejestrowy, a akta rejestrowe Wnioskodawcy nie będą przekazane do archiwum. Nie będą już np. możliwe jakiekolwiek zmiany umowy spółki Wnioskodawcy ani zmiany wspólników. Tym samy spółka przekształcona będzie - w formule wynikającej z uchwały o przekształceniu - podmiotem nowopowstałym, rozpoczynającym prowadzenie działalności, który dotąd nie występował w obrocie prawnym.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2022 r., 0114-KDIP2-2.4010.88.2022.1.RK - cyt.: „Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej, to do tej Spółki, jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28j ust. 2 ustawy CIT”. W rozdziale 6b Ustawy CIT musiałby istnieć przepis szczególny który by inaczej regulował kwestie rozpoczęcia działalności gdy spółka powstaje w szczególnym trybie przekształcenia. Np. Art. 16g ust. 9 Ustawy CIT szczególnie reguluje zasady amortyzacji w takiej sytuacji, zgodnie z którym „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”. Ustawa CIT zatem wyraźnie rozróżnia podatnika np. jako spółkę komandytowo-akcyjną która będzie wykreślona z rejestru przedsiębiorców jako spółka przekształcana od np. spółki z o.o. jako wpisywanej do rejestru przedsiębiorców jako nowy podatnik będący spółką przekształconą. Gdyby to był ten sam podatnik to regulacja art. 16g ust. 9 Ustawy CIT byłaby zbędną w przypadku przekształcenia spółek. Jak również wszystkie inne przepisy ustawy CIT regulujące w sposób szczególny prawa i obowiązki lub szczególne rozliczenia podatkowe spółki przekształconej byłyby zbędne gdyby powstanie spółki przekształconej było zdarzeniem obojętnym podatkowo tak jakby nowy podatnik nie powstał a przekształcana spółka wskutek wykreślenia z rejestru spółek nie traciła bytu prawnego jako podatnik. Takiej kwalifikacji nie zmieniają także przepisy ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą choćby z tego względu, że ustawa CIT niezależnie zawiera przepisy szczególne których istota zastosowania jest taka sama jak zastosowanie zasady sukcesji określone w ordynacji podatkowej. Zatem brak szczególnych przepisów w ustawie CIT dot. spółki przekształconej oznacza, że w danej materii nieregulowanej szczególnie obowiązuje zasada, że spółka przekształcona stosuje przepisy ustawy CIT jako nowy podatnik.

Po drugie sama potrzeba uregulowania sukcesji praw i obowiązków pomiędzy jednym a drugim podmiotem zakłada że są to odrębne podmioty. A jedynie ustawodawca chciał aby nie powstało ryzyko, że np. zobowiązanie do zapłaty podatku przez spółkę przekształcaną wygaśnie wskutek wykreślenia z rejestru tej spółki w procesie przekształcenia. Jak również prawo do nadpłaty także nie „znika” wskutek wykreślenia z rejestru spółki przekształcanej, lecz na podstawie szczególnego przepisu ordynacji podatkowej prawo takie przechodzi na następcę prawnego, tj. spółkę przekształconą, spółkę przejmującą lub na spadkobierców podatnika. Natomiast inne kwestie dot. stosowania poszczególnych przepisów konkretnych ustaw podatkowych, jak już wspomniane zasady amortyzacji w CIT przez spółkę przekształconą są odrębnie uregulowane w tych przepisach. Innym przykładem jest tu prawo do stosowania obniżonej stawki 9 %, które nie przysługuje spółce przekształconej na mocy szczególnego przepisu.

Art. 19 ust. 1a pkt 1) Ustawy CIT mówi literalnie o podatniku „który został utworzony w wyniku przekształcenia”, jako przesłanka negatywna stosowania stawki 9 % „w roku podatkowym w którym rozpoczął działalność”. Przy czym z woli ustawodawcy jako wyjątek od tego zakazu podatnik który powstał w wyniku przekształcenia spółki podatnika CIT w inną spółkę w podatnika CIT ma jednak prawo do stosowania stawki 9 % CIT. Wreszcie, w kontekście przepisów Ustawy CIT, również z przepisów związanych z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek wynika odrębność spółki przekształcanej od spółki przekształconej.

Przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT posługuje się bowiem pojęciem „podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki”. Przekształcenie jest zatem prawnym sposobem utworzenia nowego podmiotu, który tym samym w dacie przekształcenia rozpoczyna działalność. Potwierdza to także ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy „NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1)przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;

2)przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;

3)przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.”

Zatem uregulowana w ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie obejmuje szczególnego wynikającego z innej ustawy prawa do nr NIP. A dopiero szczególna regulacja w ustawie o NIP przewiduje, że zasadą jest, iż NIP nie przechodzi na następcę prawnego z wyjątkiem m.in. przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową. Tym samym np. NIP osoby fizycznej nie przechodzi na spółkę z o.o. jeśli ta spółka z o.o. powstanie w trybie KSH z przekształcenia osoby fizycznej. Zatem brak w danej materii szczególnej regulacji dot. podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia oznacza, że stosując przepisy ustawy CIT spółka przekształcona stosuje je jako podmiot nowo powstały, tj. rozpoczynający działalność. Dotyczy to także przepisów rozdziału 6b ustawy CIT.

Na tej właśnie podstawie została wydana interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2022 r., 0114- KDIP2-2.4010.88.2022.1.RK - cyt.: „Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej, to do tej Spółki, jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28j ust. 2 ustawy CIT.

Ad 2 i Ad 3

Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 Ustawy CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o treść art. 28j ust. 2 Ustawy CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 28j ust. 2 Ustawy CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1)warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2)warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Należy zauważyć, że ww. przepis odnosi się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób (np. w związku z przekształceniem spółki w inną spółkę).

Zatem, skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to do spółki przekształconej, jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28j ust. 2 ustawy CIT.

Oznacza to, że w odniesieniu do spółki przekształconej, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, za spełniony uznany zostanie warunek posiadania przez podatnika mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym będących tzw. przychodami pasywnymi, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Ponadto spółka przekształcona nie będzie miała obowiązku zatrudniania pracowników oraz osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia.

Ad 4

Warunki umożliwiające wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały określone w art. 28j ust. 1 Ustawy CIT. Z kolei w myśl przepisów art. 28k Ustawy CIT przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku określonych w tym przepisie zdarzeń restrukturyzacyjnych lub którzy uczestniczyli w tego typu zdarzeniach restrukturyzacyjnych, wnosząc w szczególności wkład niepieniężny do innego podmiotu. Tego typu zdarzenia restrukturyzacyjne wykluczają na 24 miesiące możliwość dokonania przez podatnika wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Uwzględniając powyższe podnieść należy, że ustawodawca do zdarzeń restrukturyzacyjnych wyłączających dopuszczalność dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie zaliczył przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zauważył to zresztą sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.115.2022.1.SG, że „przekształcenie nie wyklucza możliwości przejścia na ryczałt od dochodów spółek. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Jeżeli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone według przepisów kodeksu spółek handlowych, to nowa spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Takie przekształcenie nie pozbawi prawa do estońskiego CIT, gdyż przepisy nie wyłączają możliwości dokonania restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 u.p.d.o.p.”. Z powyższego więc wynika, że spółka przekształcona jako podmiot rozpoczynający działalność, nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT i w art. 28k ust. 2 Ustawy CIT. W szczególności skoro spółka przekształcona jest podmiotem nowopowstałym, rozpoczynającym prowadzenie działalności, to spółka ta (spółka przekształcona) nie wnosiła żadnych wkładów niepieniężnych do innych podmiotów, co mogłoby ją pozbawiać prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca nie przewiduje bowiem aby w okresie od wpisu przekształcenia spółka przekształcona wnosiła wkłady niepieniężne lub sama je otrzymywała. Należy zatem uznać, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozwala na skorzystanie przez spółkę przekształconą z opodatkowania ryczałtem i to pomimo braku upływu okresu, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawa CIT.

Okres ten bowiem dotyczył Wnioskodawcy jako spółki przekształcanej - której byt prawny i byt jako podatnika ustaje z chwilą wykreślenia z rejestru spółek - lecz nie dotyczy spółki przekształconej, jako podmiotu nowopowstałego, rozpoczynającego prowadzenie działalności, który nie wnosił i nie zamierza wnosić żadnych wkładów niepieniężnych do innych podmiotów. Prawidłowość tego toku rozumowania potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2022 r., 0114-KDIP2- 2.4010.88.2022.1.RK, że - cyt.: „(...) w wyniku dokonania przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka przekształcona będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem przed upływem okresu wyłączającego skorzystanie z tzw. estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b (w zw. z art. 28k ust. 2) ustawy CIT.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej, ustalenia czy:

• spółka przekształcona będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności – jest nieprawidłowe;
• spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie będzie miała obowiązku zatrudniania pracowników lub osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności, tj. w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia, zaś w drugim roku opodatkowania ryczałtem będzie mogła ona zatrudnić tylko jednego pracownika, aby zachować prawo do podatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jest nieprawidłowe;
• w stosunku do spółki przekształconej w pierwszym roku jej opodatkowania ryczałtem za spełniony uznany zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dotyczący udziału tzw. przychodów pasywnych w ogólnej sumie przychodów podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – jest nieprawidłowe;
• Spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od roku następującego po wpisie przekształcenia – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowo – akcyjna zamierza dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po wpisie przekształcenia, spółka przekształcona dokona wyboru na odpowiednim formularzu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka przekształcona otworzy księgi w dniu wpisu przekształcenia i od tego dnia wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Spółka przekształcona będzie miała rok kalendarzowy, zatem pierwszy rok opodatkowania ryczałtem będzie bardzo krótki gdyż będzie trwał kilka tygodni a skończy się 31 grudnia 2023 r. Rok podatkowy od stycznia 2024 r. będzie drugim rokiem podatkowym opodatkowania ryczałtem. Po przekształceniu spółka przekształcona nie wniesie żadnych wkładów niepieniężnych do innych podmiotów ani nie będzie uczestniczyć w żadnych innych czynnościach restrukturyzacyjnych, określonych w przepisach art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT i w art. 28k ust. 2 Ustawy CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w wyniku przekształcenia należy Państwa uznać za podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym czy są Państwo zobowiązani do zatrudnienia pracowników, aby uzyskać prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w 2023 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem nadmienić należy, że zgodnie z treścią art. 28j ust. 2 ustawy CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1)warunek dotyczący limitu przychodów oraz ich struktury określony w art. 28j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2)warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Należy zauważyć, że ww. przepis odnosi się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób.

Nadmienić należy, że w myśl art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Zatem, jak wynika z powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Powyższe znajduje potwierdzenie, w wyrokach sądów, m.in. zgodnie z wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 156/21:

Tezę, iż podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa.

W świetle analizowanej sprawy wskazać należy również, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (tj. obniżonej stawki ryczałtu) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, to oznacza to, że nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Przesądza o tym fakt, że nie dochodzi do ustania bytu prawnego Spółki a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno–prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej oraz uprawnienia przedsiębiorcy, co przekłada się na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie będzie miał w Państwa sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem, wyłącznie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, a za takiego podatnika nie można Państwa uznać. Oznacza to, że chcąc korzystać z opodatkowania ryczałtem powinni Państwo m.in. spełniać warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, tj. w całym okresie tego opodatkowania zatrudniać na umowę o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Jeśli na moment złożenia zawiadomienia nie będą Państwo spełniali warunku zatrudnia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wówczas nie będą mogli Państwo wybrać opodatkowania ryczałtem, o ile nie posiadali Państwo statusu małego podatnika.

Posiadanie statusu małego podatnika, w związku z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy CIT uprawnia do tego, że w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie. W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem niezbędne jest jednak spełnienie warunku zatrudnienia określonego przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, zatrudnienia na umowę o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nieuznanie Państwa za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą powoduje, że Spółka przekształcona będzie miała obowiązek zatrudniania pracowników lub osób wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności, tj. w roku rozpoczynającym się od dnia przekształcenia.

W związku z tym nie znajdzie zastosowania u Państwa art. 28j ust. 2 Ustawy CIT. Odnosi się on bowiem, wyłącznie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, a za takiego podatnika nie można Państwa uznać. Chcąc zatem korzystać z opodatkowania ryczałtem powinni Państwo spełnić warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. w całym okresie tego opodatkowania muszą Państwo posiadać mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym będących tzw. przychodami pasywnymi.

Jeśli na moment złożenia zawiadomienia nie będą Państwo spełniali warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, wówczas nie będą mogli Państwo wybrać opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy w razie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od roku następującego po wpisie przekształcenia.

Zatem w odniesieniu do powyższego, wskazać należy treść art. 28k ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 28k ust. 2 ww. ustawy:

Wskazać należy, że podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie mówi o „podatnikach, którzy zostali utworzeni” w sposób w nim wskazany. Tymczasem Państwa Spółka, nie została utworzona, w tym w sposób określony w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.