CIT - w zakresie wyliczania średniego miesięcznego wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyliczania średniego miesięcznego wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca wypłaca wspólnikom Spółki – osobom fizycznym (dalej: „Wynagrodzenia wspólników”) wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „Ustawa PIT”).

Wynagrodzenia wspólników należne za listopad 2021 r. oraz za grudzień 2021 r. zostały wypłacone w grudniu 2021 r. Wynagrodzenia wspólników należne za styczeń 2022 r. zostały wypłacone w lutym 2022 r. W styczniu 2022 r. nie były więc realizowane wypłaty – ani dla wspólników, ani dla innych pracowników Spółki.

Pytania

1.Czy w przypadku Wynagrodzeń wspólników należnych za styczeń 2022 r., wypłaconych w lutym 2022 r. przez Wnioskodawcę, średnie miesięczne wynagrodzenie w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 1) Ustawy CIT, powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, czyli powinno być ustalone jako średnie miesięczne wynagrodzenie należne za styczeń 2022 r., ze względu na to, że w styczniu 2022 r. nie było wypłat?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1. pytanie, czy w przypadku Wynagrodzeń wspólników należnych za styczeń 2022 r., wypłaconych w lutym 2022 r. przez Wnioskodawcę, średnie miesięczne wynagrodzenie w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 1) Ustawy CIT, powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej tj. jako średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2021 r., ze względu na to, że w styczniu 2022 r. nie było wypłat?

3.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na 1. pytanie, czy w kolejnych miesiącach, w których Spółka dokonuje wypłat Wynagrodzeń wspólników, średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, czyli powinno być ustalone jako średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacone w miesiącu poprzedzającym miesiąc dokonania wypłat czy też Spółka powinna odnosić się do wynagrodzeń należnych za dany miesiąc?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1:

W związku z powyższym w przypadku wynagrodzeń wspólników należnych za styczeń 2022 r., wypłaconych w lutym 2022 r. przez Wnioskodawcę, średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, czyli powinno być liczone jako średnia arytmetyczna wynagrodzeń należnych za styczeń 2022 r., ponieważ w styczniu 2022 r. nie było wypłat, zatem nie ma innego punktu odniesienia, w myśl art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

Stanowisko do pytania 2:

Jeżeli stanowisko dot. pytania 1. jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być ustalone za ostatni miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, tj. jako średnia arytmetyczna wynagrodzeń należnych za grudzień 2021 r. wypłaconych w grudniu 2021 r., ze względu na to, że w styczniu 2022 r. nie było wypłat.

Stanowisko do pytania 3:

W kolejnych miesiącach, począwszy od marca 2022 r., średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat wynagrodzeń wspólników przez Wnioskodawcę, czyli powinno być liczone jako średnia arytmetyczna wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc dokonania wypłat, w myśl art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 Ustawy CIT:

„Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce”.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r.:

„Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej”.

Wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT to przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy PIT to:

1)przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

2)przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku;

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt c;

3)przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt a.

Wskazówki w zakresie interpretacji przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek zawiera Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: "Przewodnik"), który został wydany na podstawie przepisów Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).

Zgodnie z pkt 62 Przewodnika przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw jest ogłaszane każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Z kolei zgodnie z pkt 62 Przewodnika średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika należy policzyć poprzez zastosowanie średniej arytmetycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy literalne brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT wskazuje, że średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy PIT, powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, zatem powinno być liczone jako średnia arytmetyczna wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu poprzednim (a nie należnych za dany miesiąc).

Natomiast w przypadku, gdy w miesiącu poprzedzającym miesiąc dokonania wypłat wspólnikom nie było wypłat, zdaniem Wnioskodawcy, średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy PIT, powinno być ustalone za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, zatem powinno być liczone jako średnia arytmetyczna wynagrodzeń należnych w miesiącu poprzednim.

Zdaniem Wnioskodawcy, na taką interpretację wskazują zasady interpretacji celowościowej oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Jak przykładowo wskazano w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 130/13:

„I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie występują istotne wątpliwości wynikające z analizy językowej oraz stanu faktycznego i charakteru omawianych regulacji.

Przyjęcie bowiem literalnej wykładni przepisów art. 28m ust. 4 pkt 1) Ustawy o CIT w sytuacji, w której w danym miesiącu wypłaty zostały zrealizowane w inny sposób niż standardowo przyjęto w Spółce (tj. w jednym miesiącu wypłacono podwójnie wynagrodzenia – w grudniu 2021 r. wypłacono wynagrodzenia należne za listopad 2021 r. oraz za grudzień 2021 r.), prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy do naruszenia celu wskazanych regulacji.

Celem omawianej regulacji jest bowiem uznanie, że wypłaty z określonych tytułów do wspólników nie stanowią ukrytych zysków, jeżeli nie przekraczają określonych w ustawie limitów.

Odnosząc się literalnie do wynagrodzeń wypłaconych w lutym 2022 r., Spółka byłaby zobowiązana do identyfikacji wszystkich wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom Spółki w lutym 2022 r. jako ukryte zyski. Powodem takiego działania, byłby fakt, iż w styczniu 2022 r. wynagrodzenia nie były w Spółce wypłacane w ogóle, bowiem zostały wypłacone w grudniu 2021 r.

Byłoby to w ocenie Wnioskodawcy sprzeczne z celem przepisów, mając na uwadze fakt, że Spółka co miesiąc wypłaca podobną sumę wynagrodzeń swoim pracownikom i wspólnikom. Gdyby wynagrodzenia za grudzień zostały wypłacone w styczniu 2022 r., w Spółce ukryte zyski by nie powstały, bowiem Wynagrodzenia wspólników mieściłyby się w określonych limitach. Tak samo byłoby w przypadku, gdyby Spółka w lutym 2022 r. odniosła się do wynagrodzeń należnych za styczeń 2022 r.

Gdyby jednak uznać, że średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być ustalone za ostatni miesiąc wypłat, który poprzedzał miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, to w przypadku Wynagrodzeń wspólników należnych za styczeń 2022 r., wypłaconych w lutym 2022 r. przez Wnioskodawcę, punktem odniesienia byłaby średnia arytmetyczna wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2021 r., ze względu na to, że w styczniu 2022 r. nie było wypłat.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenia wspólników wypłacone w grudniu 2021 r. w takim przypadku powinny obejmować jedynie wynagrodzenia należne za grudzień 2021 r., które zostały faktycznie wypłacone w grudniu 2021 r, ponieważ uwzględnienie wynagrodzeń należnych za listopad 2021 r. wypłaconych w grudniu 2021 r. prowadziłoby do sztucznego zawyżenia limitu wynagrodzeń nieuznawanych za ukryte zyski w spółce.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisywanych stanie faktycznym, w przypadku braku wynagrodzeń wypłacanych w danym miesiącu, należałoby się odnieść do wynagrodzeń należnych za ten miesiąc. Gdyby jednak to stanowisko było błędne, to zdaniem Wnioskodawcy należałoby się odnieść do ostatniego miesiąca, w którym dokonano wypłat wynagrodzeń, z zastrzeżeniem, że jeżeli dokonano podwójnych wypłat w danym miesiącu (tj. wypłacono wynagrodzenia należne za poprzedni miesiąc oraz wynagrodzenia należne za bieżący miesiąc), to pod uwagę należy wziąć jedynie wynagrodzenia należne za ten bieżący miesiąc.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

Zauważyć należy, że pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw należy każdorazowo porównać z wynagrodzeniem wypłacanym osobie fizycznej i średnim miesięcznym wynagrodzeniem w spółce. Niezbędne jest to do określenia limitu, którego przekroczenie spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zatem ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Wskazać należy, że za ukryte zyski nie uznaje się jedynie najniższej kwoty z następujących wartości:

• wartości wynagrodzenia wraz z zasiłkami pieniężnymi wypłacona w danym miesiącu na rzecz udziałowca/akcjonariusza itp.;
• pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek;
• pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

W świetle powyższego ustalając czy w Spółce powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków – w związku z wypłatą wynagrodzeń, o których mowa w przepisie art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT należy badać, czy nie zostanie przekroczona niższa z kwot, tj.:

• pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika (spółkę) w poprzednim miesiącu;
• pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi spółki, zleceniobiorcom lub osobom zarządzającym na podstawie powołania, kontraktu menadżerskiego może zostać uznane za wypłatę ukrytego zysku. Następuje to wówczas, gdy wypłacone miesięczne wynagrodzenie przekroczy pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika w miesiącu poprzedzającym miesiąc dokonania wypłat lub średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za poprzedni miesiąc.

O tym, że ww. przepis wskazuje limit, który dotyczy wynagrodzenia wypłaconego w poprzednim miesiącu wskazuje jego literalna wykładnia.

Powinność stosowania wykładni literalnej potwierdza natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 1403/19:

W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 26-27).

W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109).

Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W świetle powyższego, stosując literalne brzmienie przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT wskazać należy, że limit o którym mowa w tym przepisie dotyczy wynagrodzenia wypłaconego w poprzednim miesiącu. Bez znaczenia pozostaje za jaki okres wynagrodzenie jest należne. Bowiem regulacja ta nie dotyczy należności ale wypłat.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wypłacają Państwo wspólnikom i pracownikom Spółki (osobom fizycznym) wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Wynagrodzenia wspólników należne za listopad 2021 r. i za grudzień 2021 r. zostały wypłacone w grudniu 2021 r. Wynagrodzenia wspólników należne za styczeń 2022 r. zostały wypłacone w lutym 2022 r. W styczniu 2022 r. nie zrealizowali Państwo żadnej wypłaty – ani dla wspólników, ani dla innych pracowników Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest sposób wyliczenia średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ponieważ, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wskazać zatem należy, że średnie i przeciętne miesięcznie wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat wspólników. Jeżeli więc wspólnik otrzymuje wynagrodzenie w lutym 2022 r., to do kalkulacji kwot granicznych należy wykorzystać przeciętne i średnie wynagrodzenie wypłacone w styczniu 2022 r.

Jak podkreślili Państwo w przedstawionym stanowisku, w przypadku braku wynagrodzeń wypłacanych w danym miesiącu należałoby odnieść się do wynagrodzeń należnych za ten miesiąc lub należałoby się odnieść do ostatniego miesiąca, w którym dokonano wypłaty wynagrodzeń.

Nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że do wyliczenia średniomiesięcznego wynagrodzenia należy uwzględnić wynagrodzenie należne, a nie faktycznie wypłacone, jak również za nieprawidłowe należy przyjąć stwierdzenie, że w przypadku braku wypłat należy odnieść się do ostatniego miesiąca w którym dokonano wypłaty. Gdyby ustawodawca przewidział taką możliwość to wynikałoby to zapisów ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że, jak wskazano powyżej, przy wyliczeniu średniego miesięcznego wynagrodzenia należy stosować literalne brzmienie przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, który wskazuje, że limit o którym mowa w tym przepisie dotyczy wynagrodzenia wypłaconego w poprzednim miesiącu. Nie bierzemy pod uwagę wynagrodzenia należnego. Bowiem regulacja ta nie dotyczy należności, ale wypłat. Ponadto nie możemy odnieść się do wynagrodzenia wypłaconego w grudniu 2021 r., ponieważ w przepisie jest mowa o wynagrodzeniu wypłaconym w poprzednim miesiącu.

W związku z powyższym skoro w styczniu 2022 r. nie dokonano wypłaty wynagrodzenia to, wynagrodzenie wypłacone w lutym 2022 r. należy uznać jako dochód z tytułu ukrytych zysków i opodatkować je ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zaznaczyć należy, że zasady prawidłowego wyliczenia wynagrodzeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, są znane podatnikowi przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem wybierając tę formę opodatkowania, zaakceptowali Państwo tym samym ryzyko związane z możliwością zmiany przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w trakcie roku jak również ryzyko zmiany terminu wypłaty wynagrodzeń.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Państwa stanowisko w sprawie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa wyroku sądu wskazać należy, że dotyczy on konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).