Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wskazania stawki akcyzy według której powinna być ustalona wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy za lata 2020-2021, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., wpłynął 9 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A., jako osoba prawna, od 2009 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania w Spółce jest m.in. energia elektryczna (dalej: energia). Spółka posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE): koncesję na wytwarzanie energii, koncesję na obrót energią, koncesję na dystrybucję energii – co na podstawie ustawy AKC, skutkuje tym, iż energia nabywana przez Spółkę od innych koncesjonowanych podmiotów nabywana jest bez akcyzy. W konsekwencji powyższego, energia, która jest zużywana przez Spółkę, jak również energia sprzedawana dla nabywców końcowych (w rozumieniu ustawy AKC), jest opodatkowywana przez Spółkę podatkiem akcyzowym (a podatek rozliczany z właściwym organem podatkowym).

Na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1361 ze zm. (dalej: ustawa o OZE)], Spółka jest zobowiązana do uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej potwierdzającej wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii (dalej: świadectwo pochodzenia Energii OZE) albo uiszczenia opłaty zastępczej w określonej wysokości. Wykonanie tego obowiązku za dany rok kalendarzowy (rok X) winno nastąpić nie później niż do 30 czerwca roku następnego (30 czerwca roku X+1). Obowiązek umorzenia ww. świadectw dot. energii zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne, jak również energii sprzedawanej innym podmiotom.

Świadectwa pochodzenia Energii OZE o określonym numerze wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii z OZE, potwierdzając faktyczne wytworzenie energii w OZE w ilości zapisanej w świadectwie [art. 45 ustawy o OZE oraz ustawa Prawo energetyczne]. Numer świadectwa pochodzenia Energii OZE wskazuje na rok wydania takiego świadectwa, co oznacza, że energia wyprodukowana w OZE została wytworzona nie później niż w roku wydania świadectwa.

Ww. świadectwa pochodzenia Energii OZE podlegają zapisaniu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia (dalej: Rejestr) prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. (zgodnie z przepisami prawa)[rejestr, prowadzony dla danego podmiotu (właściciela świadectw) wskazuje numer świadectwa, datę jego wydania oraz ilość energii OZE reprezentowaną przez dane świadectwo]. Zapisane w Rejestrze świadectwa pochodzenia stanowią prawo majątkowe - przypisane jego właścicielowi, które jest zbywalne i stanowi towar giełdowy.

Spółka wykonuje ww. obowiązek (wynikający z art. 52 ustawy o OZE), poprzez umorzenie posiadanych świadectw pochodzenia Energii OZE, potwierdzających jej wytworzenie do końca 2018 r., jak i po tej dacie. Umorzenie świadectw pochodzenia potwierdzane jest decyzją administracyjną Prezesa URE, która:

    - wskazuje numery umarzanych świadectw pochodzenia oraz ilość energii wytworzonej w OZE, reprezentowanej przez umarzane świadectwo oraz zapisem w Rejestrze (wskazującym na ich umorzenie);

    - umożliwia (w powiązaniu z Rejestrem) określenie, czy umorzenie danych świadectw dotyczy energii zużytej na potrzeby własne, czy też energii sprzedanej przez Spółkę.

Spółka za rok 2020 oraz 2021 korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC w miesiącu otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytwarzanej w OZE (lub miesiącach po nim następujących).

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła od 1 stycznia 2019 r. 5 zł za megawatogodzinę (MWh).

Wobec ww. zmiany stawki akcyzy dla energii wystąpiły wątpliwości dot. stawki akcyzy, jaka winna być stosowana przy kalkulacji kwoty zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC w odniesieniu do świadectw umorzonych m.in. w latach 2020-2021, a dotyczących energii OZE wytworzonej do końca 2018 r.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną znak (...). wg której ww. zwolnienie winno być kalkulowane wg stawki akcyzy obowiązującej w dacie, w której spełnione są warunki do korzystania ze zwolnienia, tj. otrzymania decyzji Prezesa URE, potwierdzającej umarzenie świadectw. Spółka, korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021 zastosowała się do stanowiska prezentowanego przez KIS w ww. interpretacji, stosując stawkę 5 zł/1 MWh do wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w decyzji Prezesa URE), bez względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca 2018 r., czy też od dnia 1 stycznia 2019 r.

A. ponadto wyjaśnia, iż:

(i)w ramach jej struktury organizacyjnej posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne stanowiące zakłady energochłonne. Zużycie energii elektrycznej przez te zakłady korzystało za rok 2020 i 2021 ze zwolnienia realizowanego poprzez częściowy zwrot zapłaconej akcyzy (dalej: Zwrot akcyzy), na zasadach określonych w art. 31d ustawy AKC.

W kalkulacji kwoty Zwrotu akcyzy za lata 2020-2021 „koszt energii” [Koszt energii obejmuje również koszt zapłaconej akcyzy tej energii, w związku z postanowieniami art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003, L 283, s. 51), wg których koszt energii obejmuje również wszystkie podatki, poza VAT, który podlega odliczeniu], w części obejmującej zapłaconą akcyzę, został ustalony jako akcyza należna od zużytej energii przez dany zakład energochłonny pomniejszona o zwolnienie przewidziane dla energii OZE (wg art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC), skalkulowane jako ilość energii wynikająca ze świadectw umorzonych w części dot. zużycia energii danego zakładu energochłonnego × stawka akcyzy w wysokości 5 zł/1 MWh. Kwoty Zwrotu akcyzy za rok 2020 i 2021 zostały orzeczone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w prawomocnych decyzjach.

(ii)Posiadana dokumentacja umożliwia określenie ilości świadectw pochodzenia energii OZE podlegających umorzeniu za dany rok w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki, w tym zakładów energochłonnych jw., z podziałem na ilości dotyczące zużycia energii na potrzeby własne oraz ilości energii sprzedanej.

(iii) Z uwagi na obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii na poziomie Spółki, umarzane pojedynczo identyfikowalne świadectwa (wg numeru) nie są przypisywane do poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym zakładów energochłonnych wg kryterium daty wytworzenia energii OZE reprezentowanej przez te umarzane świadectwa.

Wobec zaobserwowanej zmiany linii orzeczniczej dot. wykładni art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, związanej ze zmianą stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości odkodowania ww. regulacji, a w konsekwencji stawki akcyzy zastosowanej dla ustalenia kwoty zwolnienia dla energii OZE za lata 2020-2021 w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., reprezentowanej przez umorzone świadectwa.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż za lata 2020-2021 wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po dniu po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., winna być ustalona wg stawki 20 zł/1 MWh?

Państwa stanowisko w sprawie

Wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh. Zasada ta jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do kalkulacji zwolnienia przypadającego na zakłady energochłonne Spółki - w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia w związku ze zużyciem energii przez te zakłady na potrzeby własne.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC (odpowiednio):

1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.).

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jak wskazuje ww. przepis art. 30 ust. 1 ustawy AKC, polski ustawodawca przewidział zwolnienie całkowite z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wiąże wyłącznie ze świadectwem pochodzenia, potwierdzającym wytworzenie tej energii w OZE (nie zaś z jej zużyciem czy też sprzedażą). Art. 30 ust. 2 tej ustawy określa natomiast jedynie moment początkowy, od którego zwolnienie to (po spełnieniu warunków formalnych), może być zastosowane.

Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, nie wprowadziły żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do zmiany sposobu kalkulacji wskazanego zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, gdy energia z OZE została wytworzona przed dniem 1 stycznia 2019 r., zaś do umorzenia świadectw pochodzenia reprezentujących tą energię dojdzie po tej dacie.

Stąd też, w ocenie Spółki, skoro ustawodawca wskazuje wprost, że zwolnienie z akcyzy obejmuje wytworzenie energii z OZE, stawka akcyzy dla kalkulacji tego zwolnienia winna być stosowana w wysokości obowiązującej na moment wytworzenia tej energii, który to moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki sposób realizowana jest ustawowa zasada całkowitego zwolnienia z akcyzy energii wytworzonej z OZE.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w obecnej linii orzeczniczej, m.in. w wyroku NSA sygn. akt I FSK 417/21 z 22 października 2024 r. stwierdzono:

„3.1. W zakresie wykładni ww. przepisów w pełni należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 września 2024 r. sygn. akt I FSK 185/21, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864) zwolniona od akcyzy była energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376) – według stawki akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

3.2. W wyroku tym trafnie podniesiono, że w art. 30 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy »energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii«, wobec czego prawo do obniżenia akcyzy formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

W świetle art. 30 ust. 1 u.p.a. – zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już »energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii«, przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.

3.3. Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można zastosować »nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe«, to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Norma art. 30 ust. 2 u.p.a. stanowiąc, że dopiero od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podatnik może skorzystać z tego zwolnienia, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, w żaden sposób nie określa, że zwolnienie następuje poprzez zastosowanie stawki akcyzy obowiązującej w dacie korzystania z tego zwolnienia”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 539/21 z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21 r., sygn. akt I FSK 539/21 z października 2024 r.

Wobec zmiany linii orzeczniczej, zmianie uległo również stanowisko organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej znak 0111-KDIB3-3.4013.285.2019.9.MAZ z 17 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS potwierdził, że w przypadku umorzenia po 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia energii wytworzonej w OZE do końca 2018 r. dla ustalenia kwoty zwolnienia winna być stosowana stawka akcyzy w wysokości 20 zł/MWh.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia umarzane po dniu 1 stycznia 2019 r., była uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, kalkulując kwoty zwolnienia dla energii OZE.

Niemniej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, zasada ta nie będzie miała zastosowania do kalkulacji zwolnienia (z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC) w części przypadającego na zakłady energochłonne Spółki - w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia odnoszących się do energii zużytej przez te zakłady na potrzeby własne.

W latach ubiegłych zwolnienie dla energii wytworzonej z OZE, przyporządkowane do zakładów energochłonnych, zostało ustalone przez Spółkę wg stawki 5 zł/1 MWh. W oparciu o tak ustalone kwoty zwolnienia energii OZE zostały Spółce wydane ostateczne już decyzje orzekające o Zwrocie części zapłaconej akcyzy przez zakłady energochłonne za rok 2020 i 2021. Sposób kalkulacji zwolnienia energii z OZE miał więc wpływ na orzeczoną kwotę Zwrotu akcyzy.

Zauważyć jednak należy, iż zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, określona w art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż: „Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest podstaw prawnych umożliwiających wzruszenie wskazanych decyzji w trybach wskazanych w ww. przepisie. Stąd też, umorzone świadectwa pochodzenia dot. energii z OZE wytworzonej do końca 2018 r., a odnoszące się do zużycia energii w zakładach energochłonnych, winny być wyłączone przy kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC wg stawki 20 zł/MWh.

Ocena stanowiska

Stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili, ściśle w odniesieniu do sformułowanego pytania, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w okresie, którego dotyczy Państwa pytanie, tj. w latach 2020-2021.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 19 ustawy:

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 9 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 24 ustawy:

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy

Jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 g

rudnia 2018 r.

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym:

Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone pytaniem, Organ w pierwszej kolejności zauważa, że system świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej.

Jednocześnie należy podkreślić, co zostanie wyjaśniono szczegółowo w dalszej części, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16).

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Z uwagi na odwoływanie się analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przytoczenia i omówienia wymagają odpowiednie regulacje dotyczące systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.; zwana dalej „ustawą o OZE”) implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej „dyrektywą o OZE”.

Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 lit. k dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej dyrektywy stosuje się następującą definicję:

Jednocześnie zgodnie z art. 2 lit. l dyrektywy o OZE:

Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii, nazywanych potocznie „zielonymi certyfikatami”. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 45 ust. 2 pkt 4 i 6 ustawy o OZE

Zgodnie z art. 45 ust. 4 i 5 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE:

W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE:

Podmioty, które podlegają ww. obowiązkowi są wymienione w art. 52 ust. 2 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o OZE:

W myśl art. 67 ust. 2 ustawy o OZE:

Wskazane wyżej przepisy dyrektywy o OZE mówią o „systemach wsparcia”, a więc dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ramach samej tylko ustawy o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia wskazanych w art. 69a ustawy o OZE:

System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym niż wymienione w dyrektywie OZE mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej „dyrektywą energetyczną”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy energetycznej:

Ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy energetycznej, m.in. właśnie przez zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2.

Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia (całkowite lub częściowe) lub obniżki mają charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej).

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane, poprzez odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. Co zatem istotne system wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł, a tym samym realizowałyby cel polegający na promowaniu energii odnawialnej, nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.

Zaznaczyć zatem należy, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu i zużycia przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności które ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania i które w konsekwencji umożliwiają zastosowanie zwolnienia. Należy również podkreślić, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak zauważa J. Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019) „(...) z uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (…) W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia”.

Natomiast M. Szambelańczyk komentując do art. 63 ustawy o OZE ([w:] Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że „omawiane przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające”.

W świetle powyższego brak jest podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii przez podmiot na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii lecz m.in. sprzedaż nabywcy końcowemu.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17, w którym skład orzekający stwierdził: „(…) z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (…)

Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty.” Powyższych tez nie podważył NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r., I GSK 862/17, przypominając jednocześnie o zakazie stosowania w procesie wykładni przepisów prawa wykładni prawotwórczej, tj. takiej która będzie wyręczała lub zastępowała ustawodawcę.

Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I GSK 454/20, zauważa że: „W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe) (zob. szerzej L. Etel, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 34 i n.). Zwolnienie zawarte w art. 30 ust. 1 i 2 AkcyzU ma charakter przedmiotowy. Realizacja tego zwolnienia polega na wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania określonej ilości przedmiotu opodatkowania, czyli energii elektrycznej, która to ilość wyrażona jest w megawatogodzinach, a nie w jednostce monetarnej, czyli w złotych”.

Zatem należy stwierdzić, że zwolnienie to powinno być obliczone w sposób ilościowy – tzn. za podstawę zwolnienia należy przyjąć nie kwotę, a ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane.

Potwierdza to również wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1830/20, w którym Sąd podkreśla, że „(...) zwolnienie, w tym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dotyczy istniejącego stosunku podatkowoprawnego, w ramach którego zobowiązanie podatkowe w całości lub w części nie zostanie zapłacone.

Stosunek podatkowoprawny aktualny – obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej przez podatnika (wnioskodawcę) związany jest z obowiązującą aktualnie stawką podatku akcyzowego. Ta stawka podatkowa w ramach tej relacji prawnej powinna być taka sama. W okolicznościach faktycznych 5 zł od 1 MWh. Nie jest uprawnione, aby w części podatku do zapłaty podatek ten był naliczony wg aktualnej stawki podatku akcyzowego 5 zł za 1 MWh, a w części zwolnionej (art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.) według stawki tego podatku z tej drugiej relacji podatkowej, gdzie zobowiązanie podatkowe już wygasło, poprzez zapłatę tego podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 20 zł za 1 MWh. Gdyby w tym zakresie ustawodawca przewidział zwrot podatku akcyzowego a nie zwolnienie, wtedy można byłoby mówić o tej »historycznej« już stawce podatku – z wygasłego zobowiązania podatkowego (20 zł za 1 MWh). Zwrot podatku akcyzowego zostałby bowiem zrealizowany, poprzez zwrot podatku akcyzowego już zapłaconego, według wyższej stawki 20 zł za 1 MWh. Z tym, że – zauważyć trzeba – zwrot podatku, co do zasady, następuje podatnikowi, który ten podatek zapłacił.

Zwolnienie podatkowe musi dotyczyć stawki podatkowej z aktualnego zobowiązania podatkowego. Wypada zauważyć, że ustawodawca wskazał, że zwolnienie odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Podatek akcyzowy płacony jest w tym zakresie według stawki aktualnej, obniżenie tej akcyzy ze względu na ilość energii objętej umorzeniem świadectw pochodzenia, może dotyczyć wyłącznie ze względu na instytucję zwolnienia – akcyzy wyliczonej według tej aktualnej stawki podatku akcyzowego”.

W opisanym stanie faktycznym – jak wskazali Państwo we wniosku Spółka uzyskała interpretację indywidualną znak (...) (potwierdzoną prawomocnym wyrokiem WSA (...)) i korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021 zastosowała się do stanowiska prezentowanego przez KIS w ww. interpretacji, stosując stawkę 5 zł/1 MWh do wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w decyzji Prezesa URE), bez względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca 2018 r., czy też od dnia 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie w kalkulacji kwoty Zwrotu akcyzy za lata 2020-2021 „koszt energii” w części obejmującej zapłaconą akcyzę, został przez Państwa skalkulowany z uwzględnieniem zwolnienia przewidziane dla energii OZE obliczonego jako ilość energii wynikająca ze świadectw umorzonych w części dot. zużycia energii danego zakładu energochłonnego × stawka akcyzy w wysokości 5 zł/1 MWh, a kwoty Zwrotu akcyzy zostały orzeczone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w prawomocnych decyzjach.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., oraz sytuację, której dotyczy Państwa pytanie, stwierdzić należy, że w stosunku do otrzymanych po 1 stycznia 2019 r. dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. powinni byli Państwo uwzględniać zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym otrzymali Państwo dokument. Zatem w okresach rozliczeniowych w latach 2020-2021, w których Państwo wykazywali do opodatkowania energię elektryczną opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz Państwo rozliczali zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, powinni byli Państwo, co do zasady, uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji, tj. stawkę w wysokości 5 zł/MWh, tak jak robili to Państwo stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej (...) i potwierdzającego jej prawidłowość prawomocnego wyroku WSA (...), w którym WSA wskazał: „(…) Sąd ocenia, jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazujące, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów ustawy akcyzowej. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej, w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia.

Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca Spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

Zaprezentowany pogląd co do momentu nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ma oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym »W świetle przyjętej przez NSA wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia«”.

Podsumowując, przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma istotne znaczenie) w ocenie Organu jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest dopiero zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Organ dostrzega, że orzecznictwo w zakresie rozstrzygnięcia jaka stawka akcyzy ma zastosowanie przy kalkulacji kwoty zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy nie odznacza się jednolitością. Jednocześnie Organ nie podziela zdania Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku 22 października 2024 r., sygn. akt: I FSK 417/21, na który się Państwo powołują (oraz pozostałych, na które się Państwo powołują we własnym stanowisku), zgodnie z którym „prawo do obniżenia akcyzy formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii”.

Należy wskazać, że Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powyższego nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w niniejszej sprawie zasada, zgodnie z którą wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh.

Zdaniem Organu, w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 17 grudnia 2021 r. powinni byli Państwo uwzględniać w stosunku do energii elektrycznej, której dotyczy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE wydana po dniu po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, wskazują na jej wytworzenie w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., w przypadku stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy stosować do niej stawkę akcyzy 5 zł/MWh.

Dla oceny Państwa stanowiska, w odniesieniu do okresu wskazanego w pytaniu, tj. lat 2020-2021 należy również zwrócić uwagę, że na mocy art. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2349, ze zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), do ustawy o podatku akcyzowym zostały dodane art. 162a, art. 163d oraz art. 164a. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej wszystkie przepisy dodane do ustawy o podatku akcyzowym weszły w życie z dniem następującym po dniu jej ogłoszenia, to jest 18 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 162a ustawy, obowiązującym od 18 grudnia 2021 r.:

Zatem od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca powiązał mechanizm zwolnienia ze stawką akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej. W konsekwencji podatnik, otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia powinien zastosować taką stawkę akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tym świadectwem. W związku z tym, że przepis ten wszedł w życie od 18 grudnia 2021 r. obniżenia należało dokonać proporcjonalnie do okresu obowiązywania nowego przepisu art. 162a ustawy.

Należy również zauważyć, ze zmiana ta nie miała charakteru porządkującego i umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną od 1 stycznia 2019 r., lecz miała wprost umożliwić w przyszłości (od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem, co potwierdził WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 24 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/23.

Tym samym jeżeli otrzymali Państwo po 18 grudnia 2021 r. dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia, które reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. to przy rozliczaniu energii elektrycznej wykazywanej do opodatkowania za okres od 18 grudnia 2021 r. powinni Państwo, rozliczając zwolnienie energii elektrycznej, uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia, w stosunku do energii elektrycznej w ilości wynikającej z tych świadectw, stawkę podatku jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tymi świadectwami.

Odpowiadając ściśle na Państwa pytanie należy wskazać, że wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie, w której zwolnienie jest realizowane. Zasada ta obowiązuje do czasu wprowadzenia przepisu art. 162a ustawy akcyzowej. Od 18 grudnia 2021 r. wielkość zwolnienia powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Przywołana przez Państwa interpretacja indywidualna indywidualnej znak 0111-KDIB3‑3.4013.285.2019.9.MAZ z 17 grudnia 2024 r. została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, i Organ na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu sądu.

Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem NSA późniejsze wydane przez sąd administracyjny wyroki dotyczące określonej kwestii prawnej nie mogą stanowić podstawy do obalenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego z tego względu, że zawierają odmienny pogląd prawny. Jednocześnie stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 311/07; wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2672/17; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2081/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1054/08; M. Wierzbowski, Komentarz do art. 171, w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  -w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.