Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 22 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

XXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca jest importerem i dystrybutorem wyrobów nikotynowych, w tym jednorazowych elektronicznych papierosów oraz płynów do elektronicznych papierosów.

W ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje importu płynów do papierosów elektronicznych wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów, z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Następnie nabyte w drodze importu płyny do papierosów elektronicznych Wnioskodawca sprzedaje zarówno kontrahentom biznesowym oraz bezpośrednio konsumentom (poprzez prowadzone placówki handlu detalicznego zlokalizowane na terenie całego kraju). Co do zasady, sprzedaż następuje na rynku polskim, ale również może zdarzyć się sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. wywóz wyrobów poza Polskę). W większości przypadków płyny, którymi obraca Wnioskodawca, zawarte są już w urządzeniach, tj. papierosach elektronicznych. W pozostałej części Wnioskodawca dokonuje obrotu płynami do papierosów elektronicznych znajdującymi się w momencie sprzedaży w pojemnikach niezintegrowanych z papierosem elektronicznym.

Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca deklaruje i rozlicza podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu płynów do papierosów elektronicznych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z kolei opakowania jednostkowe tych wyrobów są w momencie importu oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które zostały naniesione poza granicami Polski.

W dniu 1 stycznia 2025 r. weszły w życie zmiany prawne dotyczące ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na płyny do papierosów elektronicznych (ustawa z dnia 18 października 2024 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; Dz.U. 2024 poz. 1681; dalej jako: „Ustawa Zmieniająca”). Zgodnie z nowym art. 136 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (od 1 stycznia 2025 r.):

„Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego”.

Zgodnie z tymi regulacjami znaki akcyzy naniesione na płyny do papierosów elektronicznych w danym roku kalendarzowym pozostaną ważne do końca lutego następnego roku kalendarzowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 4 Ustawy Zmieniającej:

„Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.”.

Tym samym podatkowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych należących do Wnioskodawcy, z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym, utracą ważność z upływem ostatniego dnia kwietnia 2025 r.

W związku z tym mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca będzie w posiadaniu płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych znakami akcyzy, których termin ważności już minął, a jednocześnie wyroby te będą znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatek akcyzowy został już od nich zadeklarowany i rozliczony w należytej wysokości. Sytuacja ta będzie dotyczyć płynów do papierosów elektronicznych, które nie zostaną sprzedane i dostarczone do odbiorców końcowych (tj. konsumentów):

a. w 2025 r. do końca kwietnia 2025 r. – w przypadku opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym,

b. w kolejnych latach do końca lutego bieżącego roku – w przypadku opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych znakami akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem.

W tym kontekście, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Wnioskodawcę, przemieszczane przez Wnioskodawcę płyny do papierosów elektronicznych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego mogą być oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, których termin ważności już minął. W momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej ani bezpośrednio przed tą dostawą wewnątrzwspólnotową płyny do papierosów elektronicznych nie będą znajdować się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a podatek akcyzowy zostanie już uprzednio przez Wnioskodawcę (jako importera) zadeklarowany i rozliczony w należytej wysokości.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że podatkowe znaki akcyzy, którymi oznaczone są opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych stanowiących własność Wnioskodawcy, są nanoszone na te wyroby przez zagranicznego kontrahenta Wnioskodawcy w sposób, który uniemożliwia ich zdjęcie bez naruszenia integralności i uszkodzenia opakowań jednostkowych. Wnioskodawca nie posiada możliwości technicznych, by zdjąć znaki akcyzy z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych, które będzie przemieszczać z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Planowane czynności dotyczyłyby zarówno płynów do papierosów elektronicznych znajdujących się poza urządzeniami (tj. sprzedawanych w pojemnikach), jak i płynów znajdujących się w urządzeniach (tj. papierosach elektronicznych). W odniesieniu do płynów znajdujących się w papierosach elektronicznych nie jest możliwy przy tym ich rozlew w rozumieniu art. 99b ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z fabrycznego złożenia urządzenia, które uniemożliwia dokonanie rozlewu zawartego w nim płynu bez uszkodzenia samego urządzenia.

Wnioskodawca rozważa, czy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej tego rodzaju płynów do papierosów elektronicznych (tj. oznaczonych nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy), będzie uprawniony do zwrotu akcyzy.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym brak zdjęcia podatkowych znaków akcyzy, których termin ważności upłynął, z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych wywożonych z kraju w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyłącza prawo Wnioskodawcy do uzyskania zwrotu akcyzy wcześniej zadeklarowanej i rozliczonej od tych wyrobów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak zdjęcia podatkowych znaków akcyzy, których termin ważności upłynął, z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych, wywożonych z kraju w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Wnioskodawcę, nie pozbawia prawa Wnioskodawcy do uzyskania zwrotu akcyzy wcześniej zadeklarowanej i rozliczonej od tych wyrobów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 Ustawy o podatku akcyzowym, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Stosownie zaś do art. 114 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Płyn do papierosów elektronicznych wymieniony jest w poz. 12 załącznika nr 3 do Ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z nowym art. 136 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (w mocy od 1 stycznia 2025 r.), znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

Zgodnie z tą regulacją podatkowe znaki akcyzy naniesione na płyny do papierosów elektronicznych w danym roku kalendarzowym pozostaną ważne do końca lutego następnego roku kalendarzowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 4 Ustawy Zmieniającej, znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.

W świetle tzw. regulacji epizodycznych Ustawy Zmieniającej, po 30 kwietnia 2025 r. opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych oznaczone znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem 2024 i wcześniejszym, przeznaczone do dalszej sprzedaży, będą musiały być oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu Ustawa o podatku akcyzowych przewiduje prawo do uzyskania zwrotu akcyzy uprzednio zapłaconej w kraju. Mechanizm przewidziany w art. 82 Ustawy o podatku akcyzowym ma służyć eliminowaniu podwójnego opodatkowania, tak aby cena wyrobu pozostawała konkurencyjna, a akcyza należna była w kraju, w którym wyroby są przedmiotem ostatecznego obrotu.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1)podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2)podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo

3)uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 3.

Do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, niewymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (czyli między innymi płynów do papierosów elektronicznych), należy dołączyć dokumenty wymienione w art. 82 ust. 3 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

a)dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych,

b)potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym,

c)dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana,

d)dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Jednocześnie ustawodawca w art. 82 ust. 5 Ustawy o podatku akcyzowym przewidział dwie sytuacje, w których wyłączony jest zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdy kwota zwrotu akcyzy jest niższa niż minimalna kwota zwrotu. Drugim wyłączeniem jest przypadek gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport dotyczy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. Oznacza to, że gdy przedmiotem przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w eksportu jest wyrób, na którym są naniesione znaki akcyzy, brak jest możliwości uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w sformułowaniu „wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy”, którego użyto w art. 82 ust. 5 Ustawy o podatku akcyzowym, mieszczą się jedynie wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Zauważyć bowiem należy, że znaki akcyzy wyróżniają się cechami o charakterze materialnym. Muszą one spełniać główne zadanie polegające na oznaczeniu wyrobów akcyzowych. Dany znak umieszczony na konkretnym wyrobie akcyzowym potwierdza bowiem określony stan faktyczny lub prawa w sposób zindywidualizowany. Podstawowym celem stosowania znaku akcyzy jest zatem oznaczenie wyrobu akcyzowego. Dopóki dany znak będzie spełniał to zadanie, dopóty będzie spełniał wymogi uznania za znak akcyzy. Jednocześnie należy mieć na względzie, że znak akcyzy, by spełniać ww. kryteria, musi być aktualny oraz musi mieć odpowiednią treść, postać i wzór (por. P. Różańska-Ungur, Bezprawny obrót znakami akcyzy jako czyn karnoskarbowy [w:] Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 5 (297) 2021). W związku z tym należy przyjąć, iż wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które są nieważne, należy traktować tak, jakby w ogóle nie były nimi oznaczone.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 463/13. NSA uznał, że „wyrobami akcyzowymi oznaczonymi znakami akcyzy” nie są wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność. Jak zauważył NSA:

-„Dany znak dopóki spełnia wskazane kryteria, jest znakiem akcyzy, który definiuje art. 2 ust. 1 pkt 17 AkcyzU. W szczególności jest tak rozumianym znakiem dopóki wypełnia swój podstawowy cel, a mianowicie „służy do oznaczania” przypisanych mu wyrobów akcyzowych co do których istnieje taki obowiązek, między innymi przed dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju. Realizacji tej podstawowej funkcji oznaczania zarówno na etapie nanoszenia znaku akcyzowego na właściwy dla niego wyrób akcyzowy lub jego opakowanie jednostkowe, jak i później na etapie poświadczania już tak naniesionym znakiem o oznaczeniu takiego właśnie wyrobu w sposób należycie wypełniający istniejący w tym zakresie obowiązek, służyć mogą tylko ważne znaki akcyzy”.

-„(…) - z kolei w przypadku wyrobów tytoniowych znaki akcyzowe mogą być nanoszone (z pewnymi wyjątkami) tylko w roku kalendarzowym odpowiadającym rokowi ich wytworzeniu uwidocznionemu na znakach, przy czym tak naniesione znaki zachowują ważność do końca lutego roku następnego, co oznacza, że po tym czasie tracą kluczową dla nich cechę materialną, tj. przestają pełnić zasadniczą ich funkcję jaką jest oznaczanie wyrobu akcyzowego czyniące zadość ciążącemu w tym zakresie obowiązkowi oznaczania z uwagi na określony sposób wykorzystania (…)”.

-„Posłużenie się w przepisie art. 41 ust. 9 pkt 1 AkcyzU zwrotem „wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy” należy zatem odczytywać przez pryzmat omówionych wyżej cech. W takim ujęciu oznacza to, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, który wypełnia w stanie, w jakim się znajduje (tu i teraz) obowiązek oznaczenia znakiem dla niego przewidzianym, czyli wyrobem akcyzowym oznaczonym znakiem akcyzy spełniającym wszystkie przewidziane dla niego cechy w sytuacji ujętej w danym przepisie, gdzie ów zwrot „wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy” wystąpił. Jeśli więc znak akcyzy naniesiony na wskazany wyrób przestał już służyć jego oznaczaniu w związku z realizacją obowiązku oznaczenia, który wcześniej powstał, to tym samym nieuprawnione staje się twierdzenie, że w takim przypadku - jak sporny w rozpoznanej sprawie - utrata ważności znaku akcyzy nie miał istotnego znaczenia”.

NSA konkluduje, że „w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zdejmowanie – na warunkach przewidzianych w tym przepisie – znaków akcyzy, które utraciły ważność nie było wymagane”.

Choć ww. rozstrzygnięcie NSA zapadło na gruncie art. 41 ust. 9 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym (zgodnie z tym przepisem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej), to konkluzje zawarte w tym wyroku dotyczą również art. 82 ust. 5 tej ustawy. W obydwu przepisach pojawia się bowiem ten sam zwrot - „wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy”. Brak jest również przyczyn, dla których pojęcie to zawarte w tych dwóch jednostkach redakcyjnych należałoby rozumieć w sposób odmienny od przedstawionego w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 463/13.

Stanowisko to prezentowane jest również w piśmiennictwie:

„(…) do papierosów oznaczonych przeterminowanymi znakami akcyzy nie mają zastosowania ograniczenia z art. 41 ust. 9 u.p.a. dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Analogicznie dostawa wewnątrzwspólnotowa czy też eksport wyrobów akcyzowych z nieważnymi znakami akcyzy będą uprawniały do zwrotu akcyzy, ponieważ nieważne znaki akcyzy nie stanowią znaków akcyzy w rozumieniu przepisów akcyzowych”. (S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 2.).

W związku z powyższym zdjęcie nałożonych podatkowych znaków akcyzy, w celu spełnienia wymogu z art. 82 ust. 5 Ustawy o podatkowy akcyzowym, powinno mieć miejsce wówczas, gdyby banderole na tych wyrobach były ważnymi znakami akcyzy. W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem opakowania jednostkowe płynów do papierosów w momencie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Wnioskodawcę oraz bezpośrednio przed będą oznaczone nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy. W takim przypadku brak zdjęcia podatkowych znaków akcyzy, których termin ważności upłynął, z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych, stanowiących przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do uzyskania zwrotu akcyzy wcześniej zadeklarowanej i rozliczonej od tych wyrobów. Wyroby nie będą bowiem „oznaczone znakami akcyzy”, gdyż znaki te będą nieważne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2025 r.:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2025 r., wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 9 ustawy z dnia 20 lutego 2025 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2025 r. poz. 340; dalej jako: „ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym”):

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, pod poz. 46, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych.

Natomiast płyn do papierosów elektronicznych nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Określenie terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Określenie terytorium państwa członkowskiego oznacza terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju […].

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Określenie terytorium Unii Europejskiej oznacza terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:

Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 99b ust. 1 i 2 ustawy:

1.Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2.Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Jak wskazano w art. 82 ust. 1 ustawy:

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2)podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo

3)uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 3.

Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy:

Wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, o którym mowa w ust. 1:

1)    podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 5a, przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych bez użycia Systemu lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy dostarczonych wewnątrzwspólnotowo osobie fizycznej, nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

a)    dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych,

b)potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym,

c)dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana,

d)dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2)podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które zostały przemieszczone z użyciem Systemu, są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

a)numer referencyjny e-SAD, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały przemieszczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i których odbiór został potwierdzony raportem odbioru albo alternatywnym dowodem dostawy wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie e-SAD,

b)dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

3)uprawniony wysyłający po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które zostały przemieszczone z użyciem Systemu, jest obowiązany przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

a)numer referencyjny e-SAD, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały przemieszczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i których odbiór został potwierdzony raportem odbioru albo alternatywnym dowodem dostawy wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie e-SAD,

b)faktury, z których wynika wnioskowany zwrot akcyzy, lub dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju,

c)informację o podatniku, który dokonał zapłaty akcyzy na terytorium kraju od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, poprzez podanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) lub numeru PESEL tego podatnika.

W świetle art. 82 ust. 5 ustawy:

Zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu.

Stosownie do art. 114 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN zostały wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2)importerem;

3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4)przedstawicielem podatkowym;

5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7)podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Jak wskazano w art. 116 ust. 4 ustawy:

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

W świetle art. 116 ust. 5 ustawy:

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie do art. 117 ust. 2 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1)importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

2)przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

3)przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Jak wynika z art. 117 ust. 3 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 120 ust. 2 ustawy:

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2025 r.:

W przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1)jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2)przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz

3)posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4)przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Natomiast art. 120 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2025 r., zmienionym na podstawie art. 1 pkt 20 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym:

W przypadku płynu do papierosów elektronicznych, wyrobów nowatorskich saszetek nikotynowych i innych wyrobów nikotynowych opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, saszetki nikotynowe lub inne wyroby nikotynowe:

1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2)przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych, wyrobu nowatorskiego, saszetek nikotynowych lub innego wyrobu nikotynowego oraz

3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4)przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Jak wynika z art. 123 ustawy:

1.Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.

2.Zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy.

3.Zdjęte znaki akcyzy są:

1)zwracane do ich wytwórcy albo

2)niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego.

4.Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1)szczegółowe przypadki, w których znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych;

2)warunki i tryb zdejmowania znaków akcyzy;

3)wzór wniosku o zdjęcie znaków akcyzy.

5.Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 4, uwzględni przypadki zwrotu wyrobów akcyzowych w związku z występującymi w nich wadami fizycznymi oraz przypadki wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, a także konieczność zapewnienia bezpieczeństwa systemu znaków akcyzy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 123 ust. 4 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie oznaczania znakami akcyzy”).

Zgodnie z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia:

1.Banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte, w przypadku gdy:

1)wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub

2)wyroby akcyzowe są przeznaczone na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

2.    Wzór wniosku o zdjęcie banderol określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

3.Zdjęcia banderol dokonuje się po pisemnym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o zamiarze ich zdjęcia. Pisemnego powiadomienia należy dokonać w terminie co najmniej trzech dni przed planowanym dniem wydania wyrobów akcyzowych w celu dokonania ich zwrotu do podmiotu zagranicznego lub dokonania eksportu albo dostawy wewnątrzwspólnotowej.

4.Pisemne powiadomienie, o którym mowa w ust. 3, zawiera informacje o rodzaju i ilości wyrobów akcyzowych, z których mają być zdjęte banderole, oraz o terminie zdjęcia banderol i wydania wyrobów akcyzowych.

5.Zdjęcie banderol odbywa się w obecności kontrolującego upoważnionego do przeprowadzenia kontroli na podstawie upoważnienia wydanego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Jak stanowi art. 136 ust. 6 ustawy:

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

W ustawie z dnia 18 października 2024 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1681; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały szczegółowe regulacje dotyczące nanoszenia w 2025 r. znaków akcyzy z odpowiednim nadrukowanym rokiem wytworzenia.

Jak wskazano w art. 2 ust. 2, 4 i 5 ustawy zmieniającej:

2.W okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 28 lutego 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tego płynu znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 albo wcześniejszym.

4.Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.

5.Znaki akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie niewykorzystane do dnia 28 lutego 2025 r. są zwracane w terminie do dnia 30 kwietnia 2025 r. podmiotowi, który je wydał.

Natomiast w myśl art. 3 ustawy zmieniającej:

1.W okresie od dnia 1 marca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tych wyrobów znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025.

2.Na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 i wydanie upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie tych znaków może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r., pod warunkiem odebrania znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot na pokrycie kosztów wytworzenia nieodebranych znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024.

3.Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 odbierane na zasadach określonych w ust. 2 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich przed dniem 1 marca 2025 r., z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r.

Wnioskodawca jest importerem i dystrybutorem wyrobów nikotynowych, w tym jednorazowych elektronicznych papierosów oraz płynów do elektronicznych papierosów. Spółka podała w opisie zdarzenia przyszłego, że w ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje importu płynów do papierosów elektronicznych wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów, z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Następnie nabyte w drodze importu płyny do papierosów elektronicznych Wnioskodawca sprzedaje zarówno kontrahentom biznesowym oraz bezpośrednio konsumentom. Sprzedaż następuje na rynku polskim, ale również może zdarzyć się sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. wywóz wyrobów poza Polskę). W większości przypadków płyny, którymi obraca Wnioskodawca, zawarte są już w urządzeniach, tj. papierosach elektronicznych. W pozostałej części Wnioskodawca dokonuje obrotu płynami do papierosów elektronicznych znajdującymi się w momencie sprzedaży w pojemnikach niezintegrowanych z papierosem elektronicznym. Mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca będzie w posiadaniu płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych znakami akcyzy, których termin ważności już minął. Jednocześnie wyroby te będą znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatek akcyzowy został już od nich zadeklarowany i rozliczony w należytej wysokości. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Wnioskodawcę, przemieszczane przez Wnioskodawcę płyny do papierosów elektronicznych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego mogą być oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, których termin ważności już minął. W momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej ani bezpośrednio przed tą dostawą wewnątrzwspólnotową płyny do papierosów elektronicznych nie będą znajdować się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a podatek akcyzowy zostanie już uprzednio przez Wnioskodawcę (jako importera) zadeklarowany i rozliczony w należytej wysokości. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że podatkowe znaki akcyzy, którymi oznaczone są opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych stanowiących własność Wnioskodawcy, są nanoszone na te wyroby przez zagranicznego kontrahenta Wnioskodawcy w sposób, który uniemożliwia ich zdjęcie bez naruszenia integralności i uszkodzenia opakowań jednostkowych. Planowane czynności dotyczyłyby zarówno płynów do papierosów elektronicznych znajdujących się poza urządzeniami (tj. sprzedawanych w pojemnikach), jak i płynów znajdujących się w urządzeniach (tj. papierosach elektronicznych). W odniesieniu do płynów znajdujących się w papierosach elektronicznych nie jest możliwy przy tym ich rozlew w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z fabrycznego złożenia urządzenia, które uniemożliwia dokonanie rozlewu zawartego w nim płynu bez uszkodzenia samego urządzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy prawo Wnioskodawcy do uzyskania zwrotu akcyzy wcześniej zadeklarowanej i rozliczonej od tych wyrobów zostanie wyłączone w przypadku braku zdjęcia podatkowych znaków akcyzy, których termin ważności upłynął, z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych wywożonych z kraju w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Przepis art. 82 ust. 1 ustawy wskazuje podmioty, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraj. W art. 82 ust. 3 ustawy wymienione zostały dokumenty i informacje, które należy przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy. Przy czym zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, o czym stanowi art. 82 ust. 5 ustawy. Na możliwość zdjęcia znaków akcyzy w przypadku m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wskazano w art. 123 ust. 1 ustawy oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy.

Zauważyć należy, że przepisy art. 82 ust. 5, ale także art. 123 ust.1 ustawy oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia nie zawierają rozróżnienia na znaki akcyzy, których termin ważności upłynął lub nie upłynął. W takim wypadku, rozpatrując zagadnienie problemowe wyrażone w pytaniu Spółki, należy przy wykładni wskazanych przepisów odwołać się do powszechnie akceptowanej w orzecznictwie i w piśmiennictwie zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 82 ust. 5, ale także art. 123 ust.1 ustawy oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia, jest w nich mowa o zdejmowaniu znaków akcyzy, bez względu na to, czy ich termin ważności upłynął, czy jeszcze nie upłynął. Okoliczność, że termin ważności znaków akcyzy upłynął – jak to wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – nie oznacza, że na opakowaniach jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, będących w posiadaniu Wnioskodawcy i mających być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie ma znaków akcyzy i nie pełnią już żadnej roli.

Zwrócić należy uwagę, że znak akcyzy nawet w przypadku utraty ważności, w związku zapisami art. 136 ust. 6 ustawy i art. 2 i 3 ustawy zmieniającej, w dalszym ciągu stanowi dowód potwierdzenia legalności pochodzenia i wprowadzenia wyrobów do obrotu. Co prawda dalszy nimi obrót na terytorium kraju wymaga oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, niemniej w dalszym ciągu daje w tej sytuacji podstawę do uznania, że mamy do czynienia z wyrobami o uregulowanym statusie akcyzowym, a więc z wyrobami, od których akcyza została zapłacona.

Ten fakt ma w ocenie Organu niebagatelne znaczenie przy wykładni art. 82 ust. 5 ustawy, który jest związany z prawem do zwrotu podatku akcyzowego od tych właśnie wyrobów. Uznać w konsekwencji należy, że racjonalny ustawodawca powiązał prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej z koniecznością zdjęcia znaków akcyzy (i szczegółowego uregulowania tej kwestii), niezależnie od faktu czy są one ważne, czy też utraciły ważność z uwagi na upływ czasu.

Odnosząc się więc do okoliczności sprawy, odczytując literalnie art. 82 ust. 5 ustawy, należy zauważyć, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej płynów do papierosów elektronicznych, oznaczonych znakami akcyzy, których termin ważności już upłynął, akcyza od tych płynów nie podlega zwrotowi. Decyzja Wnioskodawcy o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej takich płynów do papierosów elektronicznych, na których nałożone znaki akcyzy utraciły ważność, ma charakter deklaratywny. Oznacza to, że Wnioskodawca – chcąc ubiegać się o zwrot akcyzy od tych płynów – jest obowiązany do spełnienia wszystkich warunków, które dają podstawę do takiego zwrotu, w tym ma obowiązek do zdjęcia znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe płynów. Fakt, że te znaki akcyzy utraciły ważność, nie daje Wnioskodawcy podstaw do zwolnienia z wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 82 ust. 5 ustawy. Bowiem bezsporna jest ta mianowicie okoliczność, że jak podał Wnioskodawca, na opakowaniach jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych są znaki akcyzy, bez zdjęcia których (zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia), Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej płynów.

Zawarte w § 5 rozporządzenia przepisy odnoszą się do zdejmowania banderol, wskazując kiedy mogą być zdjęte i jaki jest wymagany tok postępowania związany z tą czynnością. Przy czym użyte określenie „mogą” – podobnie jak w przypadku art. 82 ust. 5 oraz art. 123 ust. 1 ustawy – nie oznacza, że w kwestii zdejmowania znaków akcyzy została podmiotowi pozostawiona swoboda. Oznacza to określenie natomiast sytuacje, w których dopuszczalne jest zdjęcie znaków akcyzy, w tym m.in., gdy wyroby akcyzowe są przeznaczone do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Należy mieć w tym wypadku na uwadze treść § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy. W przepisie tym wskazano, że zdjęcia banderol dokonuje się po pisemnym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o zamiarze ich zdjęcia. Ponadto tego pisemnego powiadomienia należy dokonać w terminie co najmniej trzech dni przed planowanym dniem wydania wyrobów akcyzowych w celu dokonania ich m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe oznacza, że podmiot zamierzający dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, musi o tym fakcie poinformować właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego przez złożenie wniosku o zdjęcie banderol. Zatem konieczność zdjęcia banderol z płynu do papierosów elektronicznych, nawet gdy termin ważności banderol już upłynął, ma charakter konstytutywny w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – Wnioskodawca deklaruje dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych płynów.

W tym miejscu wskazane jest odwołanie do regulacji zawartych w dyrektywie Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie; Dz.Urz. UE. L 2020 Nr 58, str. 4; dalej jako: „Dyrektywa 2020/262”).

Jak stanowi art. 10 Dyrektywy 2020/262:

Oprócz przypadków, o których mowa w art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 5 oraz art. 46 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE i 2011/64/UE, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 11 lub w dyrektywach, 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE lub 2011/64/UE.

Z kolei w art. 47 ust. 3 Dyrektywy 2020/262:

Nie naruszając przepisów przyjmowanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia właściwego wdrożenia niniejszego artykułu oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciom, państwa członkowskie zapewniają, aby takie oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne określone w ust. 1 nie stanowiły przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych.

W przypadku umieszczania na wyrobach akcyzowych takich oznaczeń lub znaków państwa członkowskie, które je wydają, zwracają, umarzają lub zwalniają wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, z wyjątkiem kosztów ich wydania, jeśli akcyza stała się wymagalna w innym państwie członkowskim i została tam pobrana.

Państwa członkowskie, które wydały te oznaczenia lub znaki, mogą jednak uzależnić zwrot, umorzenie lub zwolnienie zapłaconej lub wniesionej tytułem gwarancji kwoty od przedstawienia, w sposób wymagany przez ich właściwe organy, dowodu, że zostały one usunięte lub zniszczone.

Należy więc zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2020/262 dają państwom członkowskim uprawnienia do kształtowania krajowych regulacji prawnych odnoszących się do znaków akcyzy. Państwa członkowskie, które wydały oznaczenia lub znaki mogą uzależnić zwrot, umorzenie lub zwolnienie zapłaconej lub wniesionej tytułem gwarancji kwoty od przedstawienia, zgodnie z wymogami właściwych organów, dowodu, że zostały usunięte lub zniszczone. Oznacza to, że wyroby akcyzowe, od których akcyza została pobrana na terytorium jednego państwa członkowskiego mogą być przemieszczone do innego państwa członkowskiego na zasadach określonych w tym pierwszym państwie.

Reasumując – w opisanym zdarzeniu przyszłym brak zdjęcia podatkowych znaków akcyzy, których termin ważności upłynął, z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych wywożonych z kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyłącza prawo Wnioskodawcy do uzyskania zwrotu akcyzy wcześniej zadeklarowanej i rozliczonej od tych płynów.

Przy tym Organ pragnie zastrzec, że przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie były inne okoliczności upoważniające do występowania o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych. W szczególności Organ nie dokonywał oceny, czy Wnioskodawca będzie – zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy – podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot akcyzy. Również Organ nie rozstrzygał kwestii, czy Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentów i informacji podawanych wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy. Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego we wniosku pytania.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że w stanowisku własnym Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 maja 2023, sygn. akt I FSK 463/13, Organ pranie zauważyć, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie podmiotu o statusie zainteresowanego. Na podstawie tego rozstrzygnięcia nie można mówić o wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w odniesieniu do zagadnienia problemowego, sformułowanego przez Spółkę w zadanym pytaniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.